對資產(chǎn)概念的回顧與思考
王紅霞一、資產(chǎn)定義的幾種主要觀點
1.未消逝成本觀
未消逝成本觀是對資產(chǎn)性質(zhì)的早期描述。美國著名會計學家佩頓和利特爾頓在《公司會計準則導論》(An Introduction to Corporate Standard)(1940)中明確提出了未消逝成本觀。他們認為：“……成本可以分為兩部分，其中已經(jīng)消耗的成本為費用，未耗用的成本為資產(chǎn)……”也就是說，他們認為資產(chǎn)是營業(yè)或生產(chǎn)要素獲得以后尚未達到營業(yè)成本和費用階段的那部分余額，是成本中未消逝的那部分余額。顯然，這種觀點同歷史成本會計模式是密不可分的。它著重從會計計量的角度來定義資產(chǎn)，強調(diào)了資產(chǎn)取得與生產(chǎn)耗費之間的聯(lián)系。
2.借方余額觀
資產(chǎn)定義的借方余額觀是由美國會計師協(xié)會(美國執(zhí)業(yè)會計師協(xié)會的前身)所屬的會計名詞委員會在其頒布的第1號《會計名詞》(1953)中提出來的。該公告認為：“資產(chǎn)是由借方余額所體現(xiàn)的某種東西。這一借方余額是按照公認會計原則或規(guī)則從結(jié)平的各賬戶中結(jié)轉(zhuǎn)過來的，前提是這一借方余額不是負值。作為資產(chǎn)，它代表的或者是一種財產(chǎn)權利，或者是所取得的價值，有的則是為取得財產(chǎn)權利或為將來取得財產(chǎn)而發(fā)生的費用支出”。這一認識的基本特征是將資產(chǎn)視為借方余額的體現(xiàn)物。據(jù)此，不僅借方余額所體現(xiàn)的應收賬款、存貨、設備、廠房等要確認為資產(chǎn)，而且由借方余額所體現(xiàn)的遞延費用等項目也可以確認為資產(chǎn)。顯然，這種觀點只是從會計結(jié)賬技術的角度來理解資產(chǎn)，很難說是在描述資產(chǎn)的性質(zhì)。
3.經(jīng)濟資源觀
經(jīng)濟資源觀是關于資產(chǎn)定義的頗具影響的一種觀點。1957年，美國會計學會發(fā)表的《公司財務報表所依恃的會計和報表準則》中明確指出：“資產(chǎn)是一個特定會計主體從事經(jīng)營所需的經(jīng)濟資源，是可以用于或有益于未來經(jīng)營的服務潛能總量”。對資產(chǎn)的這一認識，第一次明確地將資產(chǎn)與經(jīng)濟資源相聯(lián)系，雖然它并未正面提到無形資產(chǎn)的內(nèi)容，但這一定義至少可能將無形資產(chǎn)包納其中。另外，它也明確了資產(chǎn)與特定會計主體之間的關系，即特定會計主體能夠借助資產(chǎn)業(yè)從事未來經(jīng)營。1970年，美國會計準則委員會在其發(fā)布的第4號公告中提出了一個資產(chǎn)定義：“資產(chǎn)是按照公認會計原則確認和計量的企業(yè)經(jīng)濟資源，資產(chǎn)也包括某些雖不是資源但按照公認會計原則確認和計量的遞延費用”。這一定義雖然明確指出資產(chǎn)的實質(zhì)是經(jīng)濟資源，接受了“經(jīng)濟資源”這一新認識，但它卻認為，經(jīng)濟資源應否視為資產(chǎn)，取決于公認會計原則的確認和計量標準，這就把資產(chǎn)的實質(zhì)與資產(chǎn)的確認和計量之間的主從關系顛倒了。
4.未來經(jīng)濟利益觀
目前比較流行的資產(chǎn)定義體現(xiàn)了未來經(jīng)濟利益觀的觀點。1962年，穆尼茨(Moonitaz)與斯普勞斯(R.T.Sprouse)在《會計研究論叢》第3號——《企業(yè)普遍適用的會計準則》這一文獻中明確提出：“資產(chǎn)是預期的未來經(jīng)濟利益，這種經(jīng)濟利益已經(jīng)由企業(yè)通過現(xiàn)在或過去的交易獲得�！爆F(xiàn)在的美國財務會計準則委員會(FASB)在《財務會計概念公告》第6號(SFAC No.6)中提出：“資產(chǎn)是可能的未來經(jīng)濟利益，它是特定個體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項中所取得或加以控制的。”
未來經(jīng)濟利益觀認為，資產(chǎn)的本質(zhì)在于它蘊藏著未來的經(jīng)濟利益。因此，對資產(chǎn)的確認或判斷不能看它的取得是否支付了代價，而要看它是否蘊藏著未來的經(jīng)濟利益。在現(xiàn)實中，雖然成本是資產(chǎn)取得的重要證據(jù)之一，而且成本還是資產(chǎn)計量的重要屬性，但是，成本的發(fā)生并不一定導致未來的經(jīng)濟利益，而未來經(jīng)濟利益的增加也并不必然會發(fā)生成本，例如，業(yè)主投資、接受捐贈等。所以，未消逝成本觀將未耗用的成本看成是資產(chǎn)，視資產(chǎn)為成本的組成部分，是不切實際的。而經(jīng)濟資源觀強調(diào)資產(chǎn)的經(jīng)濟資源屬
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