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中國會計制度變遷：特征及解釋
摘要：會計制度從本質(zhì)上說是一種公共合約。開始于80年代的中國會計制度變遷，是一次以資本市場和國際慣例為導向，以政府為制度供給主體的強制性、漸進式制度變遷。
關(guān)鍵詞：會計制度變遷；公共合約；強制性；漸進式
作者簡介：綦好東，山東財政學院現(xiàn)代財務與會計研究所所長，教授，博士（濟南250014）。
一、會計制度的性質(zhì)
按照新制度經(jīng)濟學派重要代表人物諾斯的解釋，“制度是一個社會的游戲規(guī)則，更規(guī)范地說，它們是為決定人們的相互關(guān)系而人為設定的一些制約”（諾斯，1994）。廣義的制度包括正規(guī)制約和非正規(guī)制約，即“是由當時在社會通行或被社會所采納的習慣、道德、戒律、法律（包括憲法和各種具體法律）、規(guī)章（包括政府制定的條例）等構(gòu)成的一組約束個人社會行為，因而調(diào)節(jié)人與人之間社會關(guān)系的規(guī)則（樊綱，1996）。”按照以上制度含義的一般解釋，會計制度應包括制約會計行為人及利益相關(guān)者的法律、法規(guī)、準則、慣例及單位內(nèi)部會計制度的總和。
從本質(zhì)上看，會計制度也是調(diào)節(jié)人與人之間社會關(guān)系的準則。無論是會計法律還是會計準則、會計慣例，或企業(yè)內(nèi)部會計制度，就其本質(zhì)功能而言，都是調(diào)節(jié)人與人之間經(jīng)濟關(guān)系的一種規(guī)則。因此，同其他社會性制度一樣，會計制度也具有公共物品的性質(zhì)，會計制度的制定同樣是在利益矛盾沖突條件下的一種公共選擇過程。會計制度的“消費”既具有排他性，又具有某種強制性。尤其是在我國，會計制度大多表現(xiàn)為法律、法規(guī)的性質(zhì)，其強制性“消費”的特征更為明顯。
然而，對具有技術(shù)規(guī)范外在特征的會計準則性質(zhì)的認定卻不是一件簡單的事情。迄今為止，國外學者關(guān)于會計準則性質(zhì)的認識，主要有三種代表性的觀點：（1）會計準則是一種技術(shù)手段；（2）會計準則具有經(jīng)濟后果；（3）會計準則的制定過程是一項純粹的政治程序（劉峰，1996）。而我國青年學者謝德仁則認為“會計準則的性質(zhì)在于它是一項關(guān)于一般通用的會計規(guī)則的公共合約（謝德仁，1997）。
在筆者看來，將會計準則看作是一種純粹的技術(shù)手段，只是看到了會計準則的實施過程所呈現(xiàn)的技術(shù)規(guī)范這一外在形式，而沒有對會計準則制定過程及實施后果給予足夠的關(guān)注。其實，作為一種公共物品，會計準則的制定是相關(guān)各方利益沖突條件下的一種公共選擇過程，甚至因此而上升為一種“政治化的程序”。與此相適應，會計準則的實施會產(chǎn)生影響信息使用者決策、影響相關(guān)利益主體之間經(jīng)濟利益分配的“經(jīng)濟后果”。第二種觀點雖然看到了會計準則所具有的“經(jīng)濟后果”，但沒有明確回答會計準則究竟“是什么”的問題，即沒有概括出會計準則的基本屬性。第三種觀點強調(diào)了會計準則制定過程所表現(xiàn)的政治化程序特征，但“政治化程序”畢竟僅是會計準則制定過程中所表現(xiàn)的特征，而不是從準則制定到準則實施后果全過程的性質(zhì)。
筆者比較贊成謝德仁博士關(guān)于會計準則是一種公共合約的觀點。因為將會計準則定義為一種公共合約能夠更好地解釋會計準則制定、實施及實施后果的系統(tǒng)性特征。不過，筆者要強調(diào)的是，會計準則作為一種規(guī)范會計行為的制度，雖然也是一種經(jīng)過各利益集團斗爭而形成了的社會合約，但它與其他社會性制度相比具有自己的特征。這種特征主要表現(xiàn)在其作用機制上。一般而言，制度作為一種社會機制，常常是通過界定個人或組織的行動空間及其責權(quán)利，直接約束利益主體的行為來實現(xiàn)對人與人之間利益關(guān)系調(diào)節(jié)功能的。
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