“不清潔”審計(jì)意見(jiàn)、盈余管理與會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更

隨著中國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的作用日益受到政府、投資者以及社會(huì)各界的廣泛關(guān)注。人們期望注冊(cè)會(huì)計(jì)師在提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、保護(hù)投資者利益、約束內(nèi)部人控制、改善公司治理等方面發(fā)揮重要作用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師說(shuō) “不”的情況越來(lái)越多。在會(huì)計(jì)信息失真比較普遍的情況下，說(shuō) “不”，無(wú)疑是注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠頂住壓力、堅(jiān)持獨(dú)立性的重要表現(xiàn)，是一種進(jìn)步。但是，如果沒(méi)有保障注冊(cè)會(huì)計(jì)師敢于說(shuō) "不"的制度環(huán)境，說(shuō) “不”將會(huì)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來(lái)怎樣的后果呢?另一個(gè)相關(guān)的問(wèn)題是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否會(huì)充分考量審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，特別是盈余管理問(wèn)題的潛在風(fēng)險(xiǎn)呢?對(duì)這些問(wèn)題的深入分析將為我國(guó)資本市場(chǎng)發(fā)展、會(huì)計(jì)職業(yè)進(jìn)步提供有草義的啟示。  

     一、問(wèn)題提出  

    在資本市場(chǎng)與會(huì)計(jì)市場(chǎng)的發(fā)展過(guò)程中，盈余管理問(wèn)題引起了有關(guān)各方的前所未有的重視。普遍存在的盈余管理要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中發(fā)揮更大的作用，從而真正發(fā)揮“經(jīng)濟(jì)警察”的社會(huì)功能。但是，注重證據(jù)的會(huì)計(jì)職業(yè)卻倍受責(zé)難。一些人認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有能夠發(fā)揮經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的作用，甚至認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理當(dāng)局共謀。與此同時(shí)，洼冊(cè)會(huì)計(jì)師也有自己的苦衷，他們經(jīng)常抱怨中國(guó)缺少一個(gè)良好的會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境。在深人討論之前，需要明確兩大問(wèn)題：  

  ⒈ 注冊(cè)會(huì)計(jì)師究竟會(huì)不會(huì)充分考慮盈余管理的風(fēng)險(xiǎn)?如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師充分考慮風(fēng)險(xiǎn)，那么，可以預(yù)期該注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)考慮從高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)項(xiàng)目退出。誠(chéng)如此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的理性選擇就能夠?qū)崿F(xiàn)各個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師 (事務(wù)所)在會(huì)計(jì)行業(yè)中的優(yōu)劣排序，達(dá)到有效監(jiān)督上市公司的目的。這需要對(duì)盈余管理與會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的關(guān)系進(jìn)行審慎分析。  

⒉ 如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師充分考慮風(fēng)險(xiǎn)，堅(jiān)持原則，他又能否被市場(chǎng)所承認(rèn)?簡(jiǎn)言之，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具有保留的審計(jì)意見(jiàn)，該注冊(cè)會(huì)計(jì)師的客戶會(huì)不會(huì)丟失?如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師說(shuō) “不”，而客戶又不能據(jù)此隨意“炒”掉注冊(cè)會(huì)計(jì)師，那么，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就不用擔(dān)心丟 “飯碗”，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)督作用才能真正發(fā)揮出來(lái)。這需要對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)的元保留意見(jiàn)與后期的會(huì)計(jì)事務(wù)所變更之間的關(guān)系進(jìn)行認(rèn)真研究。  

后文將以會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更為核心，采用經(jīng)驗(yàn)研究的方法對(duì)這兩個(gè)問(wèn)題進(jìn)行分析。在基本把握會(huì)計(jì)市場(chǎng)狀況的基礎(chǔ)上，嘗試依據(jù)我國(guó)一些特殊的制度背景對(duì)實(shí)證研究的結(jié)果進(jìn)行解釋。  

     二、文獻(xiàn)回顧  

會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的原因是非常復(fù)雜的，西方的實(shí)證研究文獻(xiàn)和審計(jì)職業(yè)發(fā)展表明影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的最主要原因有：⒈事務(wù)所因擔(dān)心潛在的訴訟風(fēng)險(xiǎn)而拒絕繼續(xù)審計(jì)，即訴訟執(zhí)險(xiǎn)觀；⒉事務(wù)所不同意客戶的會(huì)計(jì)政策選擇，出具 “不清潔”的審計(jì)意見(jiàn)，而被客戶解雇，即審計(jì)意見(jiàn)觀。具體的講，圭要觀點(diǎn)如下:  

    (一)訴訟風(fēng)險(xiǎn)觀。訴訟風(fēng)險(xiǎn)會(huì)導(dǎo)致事務(wù)所的變更，同時(shí)影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所訴訟風(fēng)險(xiǎn)大小的因素有：  

    ⒈盈余管理規(guī)模。 Lys Watts認(rèn)為通過(guò)應(yīng)計(jì)利潤(rùn)額 (Accruals)管理會(huì)計(jì)收益，會(huì)產(chǎn)生隨意

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