會(huì)計(jì)披露變遷的一般分析

[摘要]會(huì)計(jì)披露起源于復(fù)式簿記，在其漫長(zhǎng)的發(fā)展變遷中曾先后經(jīng)歷以賬簿披露為主體、以財(cái)務(wù)報(bào)表披露為主體以及以財(cái)務(wù)報(bào)告披露為主體等發(fā)展階段。引致這一變遷的根本原因在于會(huì)計(jì)環(huán)境變化所產(chǎn)生的對(duì)于會(huì)計(jì)信息的新需求。  

[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì)披露  歷史變遷  需求  

     一、會(huì)計(jì)披拓的起源判斷  

    利特爾頓 (A．C．Littleton)在《20世紀(jì)以前的會(huì)計(jì)發(fā)展》(Accounting Evolution to l900)一書(shū)中，提出了系統(tǒng)的復(fù)式簿記產(chǎn)生的七項(xiàng)必要條件叫:書(shū)法、算術(shù)、私有財(cái)產(chǎn)、貨幣及貨幣經(jīng)濟(jì)、信用、商業(yè)以及資本等。我們認(rèn)為，這些條件同時(shí)構(gòu)成了會(huì)計(jì)披露形成的基本要件。其中，文字、算術(shù)、貨幣構(gòu)成了會(huì)計(jì)披露的技術(shù)基礎(chǔ);私有財(cái)產(chǎn)、信用、商業(yè)以及資本則構(gòu)成了會(huì)計(jì)披露所賴以存在的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。盡管在復(fù)式簿記產(chǎn)生以前，信息生產(chǎn)者己經(jīng)開(kāi)始向信息使用者傳遞有關(guān)主體的某些信息。例如在古巴比倫，根據(jù) 《漢漠拉比法典》，代理商應(yīng)向商人報(bào)送反映價(jià)款的契約證書(shū);在中國(guó)的漢代，官?gòu)d會(huì)計(jì)的發(fā)展己經(jīng)進(jìn)入一個(gè)新的階段，推行的 "上計(jì)簿"包括相對(duì)完整的會(huì)計(jì)循環(huán)過(guò)程，即記賬、算賬、報(bào)賬、查賬、用賬等五個(gè)方面同。其中，報(bào)賬環(huán)節(jié)便具有會(huì)計(jì)披露的某些特征。但總體看來(lái)，由于信息提供者所傳遞的信息主要是采用非會(huì)計(jì)的手段加工、生產(chǎn)出來(lái)的(例如大量的實(shí)物計(jì)量而不是貨幣計(jì)量;簡(jiǎn)單的對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的描述而不是綜合的分類和概括;會(huì)計(jì)作為一種技術(shù)活動(dòng)一直處于非標(biāo)準(zhǔn)化和法典化狀態(tài))，這樣，信息提供者向使用者傳遞的并非是現(xiàn)代意義上的會(huì)計(jì)信息，當(dāng)然，也就不存在相應(yīng)的會(huì)計(jì)披露。隨著復(fù)式簿記的產(chǎn)生和發(fā)展，通過(guò)構(gòu)建自身獨(dú)特的會(huì)計(jì)記錄、計(jì)量系統(tǒng)和相應(yīng)的會(huì)計(jì)理論，生產(chǎn)出全新的會(huì)計(jì)產(chǎn)品--會(huì)計(jì)信息，在會(huì)計(jì)信息由生產(chǎn)者向使用者傳遞的過(guò)程中，會(huì)計(jì)披露形成了。  

     二、以賬薄披站為主體的時(shí)期  

     復(fù)式簿記發(fā)端于意大利，從12世紀(jì)到15世紀(jì)，曾先后經(jīng)歷過(guò) "佛羅倫薩式"簿記、"熱那亞式"簿記和 "威尼斯式"簿記等三個(gè)階段。在這一時(shí)期，會(huì)計(jì)披露主要采用賬薄披露的方式進(jìn)行。12世紀(jì)時(shí)佛羅倫薩的商業(yè)非常發(fā)達(dá)，商人們開(kāi)始將經(jīng)營(yíng)活動(dòng)延伸到世界各地。伴隨著佛羅倫薩商人在國(guó)外長(zhǎng)期設(shè)置分店，造成經(jīng)營(yíng)者和所有者在空間上的分離，所有者為了加強(qiáng)對(duì)經(jīng)營(yíng)者的監(jiān)控，要求分店匯總會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)并定期向總店報(bào)告，這便產(chǎn)生了早期的會(huì)計(jì)披露實(shí)踐，披露的主要方式是分店定期向總店提供以文字?jǐn)⑹鰹橹鞯目傎~，以反映其經(jīng)營(yíng)及財(cái)產(chǎn)狀況。這種總賬事實(shí)上只是將分錄賬的記錄照抄到總賬賬戶，而不是對(duì)數(shù)值進(jìn)行整理。其內(nèi)容主要包括給予者、收受者、給予物以及接受物等四個(gè)部分。          

14世紀(jì)時(shí)熱那亞式簿記的主要特征為官?gòu)d簿記，在這種簿記模式下，會(huì)計(jì)披露的內(nèi)容發(fā)生了一定的變化。熱那亞市政廳長(zhǎng)官為了掌握市政財(cái)務(wù)收支情況，成立了專門(mén)機(jī)構(gòu)，具體負(fù)責(zé)財(cái)務(wù)收支的記錄與匯報(bào)工作。匯報(bào) (即會(huì)計(jì)披窿)依舊采用文字?jǐn)⑹龇绞剑�其結(jié)構(gòu)大致包括日期、每筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)、相關(guān)者、金額、與其他總賬的對(duì)照檢索等。  

15世紀(jì)威尼斯式簿記的形成得益于短期冒險(xiǎn)合伙交易的發(fā)展 (15世紀(jì)熱那亞的商業(yè)簿記基于同樣的原因得到發(fā)展)。作為出資人的投資合伙人將商品委托給執(zhí)行合伙人，這些執(zhí)行人冒著航海的危險(xiǎn)進(jìn)行海外貿(mào)易，返回時(shí)再作出詳細(xì)的報(bào)告。會(huì)計(jì)披露的方式是這樣的:執(zhí)行合伙人設(shè)置航海賬戶，投資人設(shè)置商品賬戶，每次航海結(jié)束后，執(zhí)行合伙人向投資人披露航海賬戶，并與投資人的商品賬戶進(jìn)行比較，以確定損益。由于不同的航海，其成功的概率不同，所以，會(huì)計(jì)披露是以每次交易為對(duì)象進(jìn)行的，并不存在定期報(bào)告的實(shí)踐。  

  綜上所述，隨著復(fù)式簿記的問(wèn)世，借助自身獨(dú)特的記錄與計(jì)量系

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