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對公允價值變動損益賬務處理的思考論文
【摘要】 公允價值的運用是新企業(yè)會計準則最為顯著的方面。公允價值計量屬性的采用,必然會涉及公允價值變動損益的賬務處理問題。本文從會計信息有用性角度分析了“公允價值變動損益”的會計處理,并就其賬戶運用中的疑問進行了分析與論證。
【關鍵詞】 交易性金融資產(chǎn);公允價值變動損益;公允價值變動;會計信息有用性
“公允價值變動損益”是新會計準則下一個全新項目,正確理解與運用“公允價值變動損益”進行賬務處理,是會計實務工作者需要解決的實際問題。目前研究此問題的文獻不少。對會計準則關于“公允價值變動損益”的處理提出種種質疑,但都沒有從會計準則的立法理念上理解“公允價值變動損益”會計處理的實質。為此,本文就新準則對“公允價值變動損益”處理的有關規(guī)定進行解讀,以期能對貫徹實施新準則有所幫助。
一、會計信息的有用性與“公允價值變動損益”賬戶的涵義
2006年2月15日財政部發(fā)布的新企業(yè)會計準則,在諸多方面都進行了重大變革,其中公允價值的運用是最為顯著的方面。公允價值計量直接而客觀地反映了企業(yè)資產(chǎn)價值的變動,保持“隨行就市”,從而極大地保證了會計信息的有用性,使企業(yè)提供的會計信息更加相關、可靠。也體現(xiàn)了新企業(yè)會計準則立法理念,即財務報表的目標是向財務會計報告使用者提供與經(jīng)營決策相關的會計信息,強調的是會計信息與經(jīng)營決策的相關性。在這種觀念下,按公允價值模式計量企業(yè)的資產(chǎn)更能說明企業(yè)的資產(chǎn)狀況和經(jīng)營情況。公允價值計量屬性的運用使得經(jīng)濟業(yè)務的具體會計處理與原處理發(fā)生了實質性的變化,對交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負債及投資性房地產(chǎn)的會計處理新增“公允價值變動損益”科目,核算公允價值變動對資產(chǎn)、負債帶來的影響,從而及時體現(xiàn)該項投資的變動對企業(yè)損益的影響。
“公允價值變動損益”科目是用來核算企業(yè)交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負債,以及采用公允價值模式計量投資性房地產(chǎn)等公允價值變動形成的應計入當期損益的利得或損失。
以交易性金融資產(chǎn)為例,在資產(chǎn)負債表日,企業(yè)應按交易性金融資產(chǎn)的公允價值高于賬面余額的差額,借記“交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動”科目,貸記“公允價值變動損益”科目;如果公允價值低于其賬面余額的差額,做相反的會計分錄。出售交易性金融資產(chǎn)時,應按實際收到的金額,借記“銀行存款”等科目,按其賬面余額,貸記“交易性金融資產(chǎn)—成本、公允價值變動”科目,按其差額,貸記或借記“投資收益”科目。同時,按“交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動”科目的余額,將原計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動轉出,借記或貸記“公允價值變動損益”科目,貸記或借記“投資收益”科目。期末,應將“公允價值變動損益”科目余額轉入“本年利潤”科目, 結轉后“公允價值變動損益”科目無余額。
二、交易性金融資產(chǎn)公允價值變動的會計處理
下面根據(jù)新會計準則的規(guī)定,舉例說明“公允價值變動損益”的會計處理。
甲公司在2008年1月1日以每股10元從二級市場購入乙公司股票100萬股,另外支付1萬元的交易費用。甲公司將該投資劃分為交易性金融資產(chǎn)。2008年6月30日,該股票的市價漲至15元/股,2008年12月31日該股票市價為14元/股,2009年1月15日甲公司將股票以每股18元予以全部出售。若不考慮其他因素,甲公司的會計處理為:
1.2008年1月1日,購進乙公司股票時:
借:交易性金融資產(chǎn)—成本10 000 000
投資收益10 000
貸:銀行存款10 010 000
2.2008年6月30日,確認該股票的公允價值變動:
借:交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動5 000 000
貸:公允價值變動損益5 000 000
同時, 將公允價值變動損益科目余額轉入本年利潤
借:公允價值變動損益 5 000 000
貸:本年利潤 5 000 000
3.2008年12月31日,確認該股票的公允價值變動:
借:公允價值變動損益 1 000 000
貸:交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動1 000 000
同時,將公允價值變動損益科目余額轉入本年利潤
借:本年利潤1 000 000
貸:公允價值變動損益1 000 000
4.2009年1月15日,出售該股票:
借:銀行存款18 000 000
貸:交易性金融資產(chǎn)—成本10 000 000
交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動 4 000 000
投資收益 4 000 000
同時, 將原計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動轉出
借:公允價值變動損益 4 000 000
貸:投資收益 4 000 000
三、“公允價值變動損益”賬戶運用中的疑問與分析
上例中,甲公司2008年6月30日,交易性金融資產(chǎn)的公允價值大于賬面價值500萬元,調增“交易性金融資產(chǎn)”賬面值500萬元,并增加“公允價值變動損益”500萬元;2008年12月31日,交易性金融資產(chǎn)的公允價值小于賬面價值100萬元,調減“交易性金融資產(chǎn)”賬面值100萬元,并減少“公允價值變動損益”100萬元;2009年1月15日,出售該交易性金融資產(chǎn)時,將原計入該金融資產(chǎn)的公允價值凈變動400萬元轉出,借記 “公允價值變動損益”400萬元,貸記“投資收益”400萬元。然而,一些文獻的作者對以上交易性金融資產(chǎn)會計處理提出以下疑問:
一是資產(chǎn)負債表日,因公允價值變動而發(fā)生的損益是一筆持有損益,將未實現(xiàn)的損益計入本年利潤,會虛增或虛減企業(yè)利潤,同時,這種處理方法也給企業(yè)人為的調整賬面利潤提供可乘之機(黃志紅《新準則下“公允價值變動損益”的相關處理》,財會研究2008年第8期);
二是“公允價值變動損益”已轉入 “本年利潤”,在出售時,再將已轉入“本年利潤”的公允價值變動損益轉出,計入“投資收益”,則重復計算了利潤(葉繼英《淺析“公允價值變動損益”的會計處理》,財會研究,2008年第8期)。
針對以上疑問,這些文獻的作者提出以下改進建議:
一是交易性金融資產(chǎn)出售時,因“公允價值變動損益”科目轉入“本年利潤”,“公允價值變動損益”已無余額,不需要轉入“投資收益”,則會計處理為:
借:銀行存款 18 000 000
貸:交易性金融資產(chǎn)—成本10 000 000
交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動4 000 000
投資收益4 000 000
二是“公允價值變動損益”賬戶余額應于處置該項投資時結轉,在投資持有期間,由于公允價值變動形成的利得與損失通過“公允價值變動損益”賬戶自行調節(jié)。上例投資公允價值變動數(shù)額若于處置時結轉,其會計處理為:
借:銀行存款18 000 000
公允價值變動損益4 000 000
貸:交易性金融資產(chǎn)—成本10 000 000
交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動4 000 000
投資收益8 000 000
筆者認為,作者以上建議也存在以下認識上的誤區(qū):第一,作者沒有準確掌握按照新會計準則規(guī)定交易性金融資產(chǎn)要按公允價值計量;第二,作者沒有理解賬戶要反映交易或事項的經(jīng)濟性質與實質。根據(jù)《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》第32條規(guī)定,企業(yè)應當按照公允價值對金融資產(chǎn)進行后續(xù)計量。企業(yè)會計準則——應用指南對“交易性金融資產(chǎn)”科目解釋,出售交易性金融資產(chǎn)時,應將原計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動轉出。甲公司將持有乙公司的股票出售后,為了真實完整地體現(xiàn)所持有乙公司股票給企業(yè)帶來的損益,將原計入“公允價值變動損益”的金額轉入“投資收益”科目。這里的原計入該金融資產(chǎn)的“公允價值變動損益”,是指從購買到出售為止整個持有期間公允價值變動的凈額,即 “交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動”科目的余額,而非“公允價值變動損益”賬戶余額。其目的是向報表使用者提供企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)信息,因為公允價值變動而發(fā)生的損益是一筆持有損益,只有在出售時才變?yōu)閷崿F(xiàn)損益。準則正是處于這樣的考慮,出售時需要將“公允價值變動損益”轉出,計入“投資收益”,以便核算實現(xiàn)損益。上述建議,在交易性金融資產(chǎn)出售時不將“公允價值變動損益”轉入“投資收益”,會使“投資收益”少計400萬元,不能反映甲公司出售持有乙公司股票給企業(yè)帶來的真實收益。
至于資產(chǎn)負債表日,因公允價值變動而發(fā)生的損益是一筆持有損益,將未實現(xiàn)的損益計入本年利潤,會虛增或虛減企業(yè)利潤,給企業(yè)人為的調整賬面利潤提供可乘之機,也是站不住腳的。根據(jù)新會計準則規(guī)定,利潤表既反映已實現(xiàn)的收益,也反映未實現(xiàn)的利得和損失。在利潤表中,公允價值變動損益是作為當期損益計入營業(yè)利潤的,也就是說,持有損益與實現(xiàn)的損益都是利潤的組成部分。新企業(yè)會計準則中,對于采用公允價值進行后續(xù)計量的交易性金融資產(chǎn),資產(chǎn)負債表日的公允價值變動計入“公允價值變動損益”,并列示于利潤表中。這種處理原則在實質上體現(xiàn)為從資產(chǎn)和負債的角度來度量收益,通過期初和期末的資產(chǎn)和負債的增減變動來確定收益,貫徹了資產(chǎn)負債表觀的理念。公允價值變動損益轉為投資收益的處理,其目的是向報表信息的使用者提供企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)。由于公允價值變動而發(fā)生的損益是一筆持有損益,在出售時已變?yōu)閷崿F(xiàn)損益的信息。資產(chǎn)負債表觀實際上是一種更為注重交易和事項實質的方法,側重反映的是交易或者事項的整個變化過程,而非利潤表觀只是簡單反映交易或者事項的結果。例如,公司為了短期獲利購入股票40萬元,認定為“交易性金融資產(chǎn)”,期末該批股票的公允價值為45萬元,站在該時點看,企業(yè)持有的股票發(fā)生公允價值變動5萬元,如果不考慮相關的稅費,公司實質上獲利5萬元,列示于利潤表“公允價值變動收益”項目;假定該時點公司以45萬元的價格售出,不考慮相關的稅費,公司實質上也是獲利5萬元,列示于利潤表“投資收益”項目中。由此可見,資產(chǎn)負債表日,公司無論是持有該股票還是出售該股票,企業(yè)均獲利5萬元,只不過持有股票的損益計入“公允價值變動收益”,反映的是企業(yè)未真正實現(xiàn)但應計入利潤表的持產(chǎn)損益,而“投資收益”反映的是企業(yè)已經(jīng)真正實現(xiàn)的損益,如同傳統(tǒng)意義上的“落袋為安”的概念。利潤表分設兩個項目單獨反映,更能把握經(jīng)濟交易的實質,會計信息使用者更能把握企業(yè)的經(jīng)營狀況。同時也減少了企業(yè)人為的調整賬面利潤的機會。
“公允價值變動損益”轉入“投資收益”,一方面增加投資收益,另一方面也減少了公允價值變動損益,從總額上并未影響利潤。期末若不將“公允價值變動損益”轉入“本年利潤”科目,則違背了對損益類科目處理的慣常做法。
綜上所述,新企業(yè)會計準則引入“公允價值變動損益”,部分交易或者事項采用公允價值模式計量,強化了為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的理念,體現(xiàn)了我國會計收益的計量由利潤表觀向資產(chǎn)負債表觀轉變,實現(xiàn)了與國際慣例的趨同。因此,只有正確理解企業(yè)會計準則變化的精神實質,才能更好地貫徹執(zhí)行新企業(yè)會計準則,使會計準則能夠真正發(fā)揮其效力。
【參考文獻】
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