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界定企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊傾向的基本模式研究論文
摘 要
近年來，信息失真使會(huì)計(jì)舞弊成為學(xué)界與業(yè)界共同關(guān)注的議題。運(yùn)用規(guī)范性找出企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊動(dòng)機(jī)與舞弊形式之間的內(nèi)在關(guān)聯(lián)，從而提煉出界定企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊傾向的基本模式，以期為審計(jì)計(jì)劃的制訂提供一個(gè)基本的框架。
關(guān)鍵詞
會(huì)計(jì)舞弊傾向 不當(dāng)利益取向 利益沖突
1 會(huì)計(jì)舞弊傾向與不當(dāng)利益取向——有關(guān)概念的提出與約定
1。1 會(huì)計(jì)舞弊傾向
所謂會(huì)計(jì)舞弊，是指違反公認(rèn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度以及有關(guān)、法規(guī)而對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表予以故意的錯(cuò)報(bào)或遺漏，或故意導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)或遺漏。根據(jù)舞弊主體的不同，會(huì)計(jì)舞弊可分為管理當(dāng)局舞弊和員工舞弊。為尋找舞弊動(dòng)機(jī)與舞弊形式之間的內(nèi)在關(guān)聯(lián)，我們現(xiàn)在引入“會(huì)計(jì)舞弊傾向”這一概念。會(huì)計(jì)舞弊傾向是指企業(yè)在實(shí)施會(huì)計(jì)舞弊的過程中，傾向于采取何種舞弊手段以對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表諸要素在價(jià)值量上施加人為的從而達(dá)成其舞弊企圖，這種人為的影響表現(xiàn)為會(huì)計(jì)要素金額的高估和低估。這一概念的引入能很好地將審計(jì)人員的審計(jì)目標(biāo)和被審單位的特定的舞弊動(dòng)機(jī)與手段聯(lián)系起來。因此，若審計(jì)人員能在審計(jì)準(zhǔn)備階段對(duì)被審單位特定的舞弊傾向予以界定，則必將使審計(jì)計(jì)劃制訂得更具針對(duì)性，從而極大地提高審計(jì)人員收集審計(jì)證據(jù)，實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)的效率與效果。
1。2 不當(dāng)利益取向
依據(jù)企業(yè)，企業(yè)被看作是多項(xiàng)生產(chǎn)要素間的合同集，各契約當(dāng)事人之間既有共同利益，又存在著利益沖突。此外，企業(yè)中還存在著另外兩種既對(duì)立又統(tǒng)一的利益關(guān)系，即企業(yè)員工個(gè)人利益與企業(yè)整體利益之間的關(guān)系以及企業(yè)局部利益與國家整體利益之間的關(guān)系（主要是指因稅收征納而引致的利益分配關(guān)系）。我們將導(dǎo)致企業(yè)管理當(dāng)局以及員工存在特定的舞弊傾向并實(shí)施特定會(huì)計(jì)舞弊行為的內(nèi)在動(dòng)因稱為舞弊主體的不當(dāng)利益取向。不當(dāng)利益取向分為管理當(dāng)局的不當(dāng)利益取向和員工的不當(dāng)利益取向。由于上述三大利益關(guān)系之間的矛盾與沖突表現(xiàn)形式的多樣性，從而決定著舞弊主體不當(dāng)利益取向的多樣性，并最終決定著舞弊傾向以及舞弊手段或形式的多樣性。
由此可見，界定企業(yè)可能存在的舞弊傾向必須建立在對(duì)上述三大利益關(guān)系進(jìn)行具體分析并據(jù)以確定其特定的不當(dāng)利益取向的基礎(chǔ)之上進(jìn)行，而舞弊傾向的界定又對(duì)審計(jì)計(jì)劃的制定與審計(jì)測試的實(shí)施起著指導(dǎo)作用（見附圖）。
2 界定企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊傾向的基本模式
2．1 企業(yè)所有制形式
2。1。1 國有企業(yè)
我國正處于從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌的過渡型時(shí)期，政府管理企業(yè)的方式不可能一下子由行政手段轉(zhuǎn)變?yōu)榻?jīng)濟(jì)手段和法律手段，從而使得我國國有企業(yè)在經(jīng)營管理過程中具有下列兩個(gè)顯著的特征，即企業(yè)的廠長或經(jīng)理仍然由有關(guān)國家機(jī)關(guān)任命，使得企業(yè)的廠長仍具備“準(zhǔn)國家干部”的身份地位；由于國有產(chǎn)權(quán)難以人格化，使得國有企業(yè)出現(xiàn)嚴(yán)重的所有者缺位，進(jìn)而導(dǎo)致嚴(yán)重的內(nèi)部人控制。前一特征對(duì)會(huì)計(jì)舞弊傾向產(chǎn)生的影響是，企業(yè)廠長可能從個(gè)人的利益和經(jīng)濟(jì)利益出發(fā)，極力主張高估企業(yè)收入，低估企業(yè)成本和費(fèi)用，從而構(gòu)造虛假利潤，前些年大量國有企業(yè)出現(xiàn)的重大潛虧即為此佐證。后一特征對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊傾向產(chǎn)生的影響是，企業(yè)的廠長甚至員工利用他們特殊地位，通過低估企業(yè)的資產(chǎn)，實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)財(cái)產(chǎn)的侵占和盜用，從而導(dǎo)致大量的國有資產(chǎn)流失 。
2。1。2 非國有企業(yè)
該類型企業(yè)的產(chǎn)權(quán)比較清晰，因而通常不會(huì)出現(xiàn)國有企業(yè)的上述情形。但是，由于私有資本固有的自利性，使得該類企業(yè)的局部利益與國家整體利益之間的矛盾沖突較為突出，這種利益沖突最主要地表現(xiàn)在稅收的征納上。體現(xiàn)在對(duì)其會(huì)計(jì)舞弊傾向的影響上，該類企業(yè)往往傾向于通過高估成本費(fèi)用，低估收入的方式以達(dá)到偷稅、推遲納稅以及避稅的目的。這一情形在我國稅收征管制度尚不完善，納稅人的自覺納稅意識(shí)尚不高的情況下尤為突出。
2。2 企業(yè)的組織形式
按照組織形式的不同可將我國企業(yè)分為：公司制企業(yè)和非公司制企業(yè)。公司制企業(yè)客觀存在著兩權(quán)分離。由于信息不對(duì)稱，公司經(jīng)營者有著嚴(yán)重的機(jī)會(huì)主義傾向，因而公司制企業(yè)存在著更多的引發(fā)管理當(dāng)局舞弊動(dòng)機(jī)的誘因，具體的舞弊傾向有不當(dāng)甚至非法的在職消費(fèi)等。在具體分析某一特定公司制企業(yè)可能存在的舞弊傾向時(shí)，還應(yīng)結(jié)合下列因素綜合予以評(píng)估：①我國目前企業(yè)公司化改制進(jìn)程的現(xiàn)狀，尤其是公司法人治理結(jié)構(gòu)的完善程度；②對(duì)于國有股權(quán)占公司總股份較大比例的企業(yè)應(yīng)注意評(píng)估國家有關(guān)部門行使股東權(quán)利和國家行政管理權(quán)力的相分離的程度及其對(duì)公司會(huì)計(jì)行為的影響。
2。3 公司的治理結(jié)構(gòu)以及股權(quán)結(jié)構(gòu)
在公司治理結(jié)構(gòu)所支配的各項(xiàng)利益關(guān)系中，最核心的是公司經(jīng)營者與所有者之間的利益關(guān)系。若公司治理結(jié)構(gòu)比較完善，則公司管理當(dāng)局的會(huì)計(jì)舞弊傾向就會(huì)受到有效地遏止。但如果公司治理結(jié)構(gòu)尚不完善，例如，由于缺乏來自資本市場和經(jīng)理市場的競爭，從而使公司的外部治理結(jié)構(gòu)不健全；由于公司股東大會(huì)、董事會(huì)乃至監(jiān)事會(huì)不能有效地發(fā)揮作用，從而使得公司的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)形同虛設(shè)，則公司管理當(dāng)局主動(dòng)舞弊以及在公司控股股東的壓力下被動(dòng)舞弊的可能性較大，至于具體的舞弊傾向應(yīng)結(jié)合其他因素綜合分析。
公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊傾向的影響是與其對(duì)公司治理結(jié)構(gòu)的影響同時(shí)起作用的。在一個(gè)股權(quán)結(jié)構(gòu)過度分散的公司里，公司的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)常常難以有效地發(fā)揮作用，此時(shí)，企業(yè)管理當(dāng)局舞弊傾向存在的可能性較大。若公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)明顯失衡，如出現(xiàn)“一股獨(dú)大”的局面，則中小股東的權(quán)益往往得不到有效的保護(hù)，占控股地位的股東常常通過對(duì)公司管理當(dāng)局施加壓力以實(shí)現(xiàn)其對(duì)子公司財(cái)產(chǎn)的侵占。這種行為一般是通過非正常的關(guān)聯(lián)交易來實(shí)現(xiàn)的，此種交易的會(huì)計(jì)舞弊形式是低估公司的資產(chǎn)以及高估公司的負(fù)債和費(fèi)用。當(dāng)然，隨著上市征集投票權(quán)制度的推行，上述舞弊傾向?qū)?huì)得到一定程度的抑制。
2。4 近來的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績
一般而言，若企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績良好，則可能有相當(dāng)一部分企業(yè)特別是非國有企業(yè)通過虛增費(fèi)用、隱瞞收入的手法以達(dá)到偷逃稅款的目的。相反，若財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績欠佳，則可能有相當(dāng)一部分企業(yè)尤其是上市公司傾向于高估資產(chǎn)和收入，低估負(fù)債和費(fèi)用，以使粉飾其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績，從而達(dá)到誤導(dǎo)債權(quán)人、公司現(xiàn)實(shí)及潛在的投資者以及證券市場的監(jiān)管者的目的。此外，對(duì)于國有企業(yè)，若連續(xù)幾年經(jīng)營欠佳、財(cái)務(wù)狀況惡化，則應(yīng)特別關(guān)注該企業(yè)是否存在國有資產(chǎn)被大量盜用的情況，因?yàn)榻?jīng)營不佳與管理不善往往是互為因果的。
2。5 企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模
由于企業(yè)集團(tuán)中的各企業(yè)成員之間存在著某種共同的利益，因此，為了維護(hù)本集團(tuán)的利益，它們極有可能協(xié)同起來進(jìn)行舞弊。典型的舞弊形式是通過非公允的關(guān)聯(lián)方交易，以達(dá)到操縱利潤、轉(zhuǎn)移資產(chǎn)甚至逃避納稅的目的。具體的舞弊傾向有：①向另一關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)移資產(chǎn)和利潤，或從另一關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)出資產(chǎn)，典型情況下，對(duì)方企業(yè)常常是上市公司；②通過定價(jià)明顯偏低的關(guān)聯(lián)方交易，實(shí)施不正當(dāng)競爭，從而損害其他企業(yè)的利益；③關(guān)聯(lián)企業(yè)間若存在地區(qū)間或行業(yè)間稅率差異，則非公允的關(guān)聯(lián)方交易常常成為惡意避稅甚至逃稅的重要手段。具體做法是，從使用稅率較低的企業(yè)高價(jià)購入原材料，或向稅率較低的企業(yè)低價(jià)銷售產(chǎn)品，從而將利潤從稅率較高的企業(yè)向稅率較低的企業(yè)轉(zhuǎn)移。
2。6 企業(yè)的內(nèi)部控制
總體而言，內(nèi)部控制制度的完善程度與該企業(yè)實(shí)施舞弊的可能性呈負(fù)相關(guān)。但值得關(guān)注的是，由于單位的內(nèi)部控制是在企業(yè)管理當(dāng)局的主導(dǎo)下實(shí)施的，是企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)本企業(yè)實(shí)施有效管理的重要工具，因此，內(nèi)部控制制度對(duì)企業(yè)管理當(dāng)局本身的約束力是相對(duì)有限的，它與管理當(dāng)局的舞弊傾向之間的關(guān)系是不穩(wěn)定的。也就是說，若被審單位的內(nèi)部控制制度不健全，則審計(jì)人員應(yīng)更多地關(guān)注其對(duì)員工舞弊傾向的。
2。7 影響特定企業(yè)或行業(yè)的、法規(guī)和政策
我國正處于主義初級(jí)階段，正處于從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)軌時(shí)期，為了鼓勵(lì)或規(guī)范特定企業(yè)或行業(yè)的，我國制訂了相關(guān)的法律、法規(guī)和政策。例如，為吸引外資，我國制定的涉外企業(yè)所得稅法給予外資企業(yè)大量的稅收優(yōu)惠；為了規(guī)范上市公司的發(fā)展，我國公司法以及其他有關(guān)法律法規(guī)對(duì)公司的首次股票發(fā)行、增發(fā)股票及配股，以及股票的上市等作了嚴(yán)格的規(guī)定，而重要的財(cái)務(wù)指標(biāo)通常構(gòu)成這些規(guī)定的核心。因此，為延長稅收優(yōu)惠期，為在國際間及國內(nèi)不同稅域間進(jìn)行避稅，以及為滿足有關(guān)法律規(guī)定的欄柵指標(biāo)等，這些特定企業(yè)常常實(shí)施會(huì)計(jì)舞弊，具體的舞弊傾向取決于相關(guān)法律的具體規(guī)定。
3 結(jié)言
上文的論述，實(shí)質(zhì)上是利用規(guī)范性的建立了一個(gè)被審單位舞弊傾向函數(shù)，其數(shù)學(xué)表達(dá)式可表示為：
Y=f（X1，X2，X3，X4，X5，X6，X7）
其中，Y表示企業(yè)的會(huì)計(jì)舞弊傾向，X1表示企業(yè)的所有制形式，X2表示企業(yè)的組織形式，X3表示公司的治理結(jié)構(gòu)及股權(quán)結(jié)構(gòu)（僅適用于公司制企業(yè)），X4表示企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營業(yè)績，X5表示企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模，X6表示企業(yè)的內(nèi)部控制，X7表示影響特定企業(yè)或行業(yè)的法律、法規(guī)和政策。該函數(shù)為我們分析特定的被審單位可能存在的會(huì)計(jì)舞弊傾向提供了一個(gè)通用的框架，被審單位特定的舞弊傾向是這些因素共同作用的結(jié)果。我們知道，審計(jì)計(jì)劃工作是整個(gè)審計(jì)工作成敗的關(guān)鍵，而審計(jì)計(jì)劃的針對(duì)性（即結(jié)合某一特定被審單位的實(shí)際情況而制訂）和預(yù)見性（即計(jì)劃的重點(diǎn)應(yīng)建立在對(duì)被審單位可能出現(xiàn)的舞弊傾向所進(jìn)行的合理地、充分地預(yù)計(jì)的基礎(chǔ)之上）則是該計(jì)劃能否真正發(fā)揮指導(dǎo)審計(jì)測試工作作用的關(guān)鍵。本文構(gòu)建的模式為我們做好這方面的工作提供了一個(gè)基本框架，它將極大地提高審計(jì)計(jì)劃的質(zhì)量和審計(jì)測試的效率。
1 斯道延·坦尼夫，張春霖。的公司治理與企業(yè)改革：建立市場制度[M]。北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2002
2 李鳳鳴。內(nèi)部控制學(xué)[M]。北京：北京大學(xué)出版社，2002
3 路易斯·普特曼編。孫經(jīng)緯譯。企業(yè)的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)[M]。上海：上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2000
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