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職工薪酬的難點分析和稅法差異論文
一、新舊準則的比較
�。ㄒ唬┦状蜗到y(tǒng)規(guī)范
新準則中首次系統(tǒng)規(guī)范了企業(yè)和職工建立在雇傭關(guān)系上的各種支付關(guān)系。而舊準則沒有專門的具體準則來加以規(guī)范，只是在《企業(yè)會計制度》中規(guī)定了應付工資包括各種工資、獎金和津貼等。
�。ǘ﹥�(nèi)容更加明確
《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》中明確規(guī)定了職工薪酬是企業(yè)為獲得職工提供的服務而給予各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出。具體包括：職工工資、獎金、津貼和補貼；職工福利費；醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費；住房公積金；工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費；非貨幣性福利；因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補償；其他與獲得職工提供的服務相關(guān)的支出。
《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》所規(guī)范的職工薪酬比以往的內(nèi)涵大為增加，既有傳統(tǒng)意義上的內(nèi)容，如工資、獎金等，還增加了諸如辭退福利等新的內(nèi)容，以適應我國市場經(jīng)濟的發(fā)展。
�。ㄈ┮肓宿o退福利的概念，并規(guī)范了其確認和計量的原則
�。ㄋ模┮�(guī)定通過“應付職工薪酬”賬戶核算企業(yè)根據(jù)有關(guān)規(guī)定應付給職工的各種薪酬
本賬戶應當按照工資、職工福利、社會保險費、住房公積金等應付職工薪酬項目進行明細核算
二、職工薪酬的難點分析
（一）非貨幣性福利的會計處理
非貨幣性福利是指企業(yè)以非貨幣性形式支付給職工的各種福利，如將資產(chǎn)的產(chǎn)品發(fā)給職工，為本期擁有的房屋等資產(chǎn)無償提供給職工使用等。對于非貨幣性福利應該根據(jù)收益對象計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期損益，同時確認應付職工薪酬。
例1A公司是生產(chǎn)空調(diào)的企業(yè)，有職工300名，其中生產(chǎn)工人250名，車間管理人員30名，廠部管理人員20名。2007年3月，A公司決定將其生產(chǎn)的空調(diào)作為福利發(fā)給職工。該空調(diào)的單位成本為2 000元，單位計稅價格（公允價值）為3 000元，適用的增值稅稅率為17%
1.決定發(fā)放時：
借：生產(chǎn)成本 877 500
制造費用 105 300
管理費用 70 200
貸：應付職工薪酬——非貨幣性福利1 053 000
2.實際發(fā)放時：
借：應付職工薪酬——非貨幣性福利1 053 000
貸：主營業(yè)務收入 900 000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅） 153 000
借：主營業(yè)務成本600 000
貸：庫存商品 600 000
例2A公司為總經(jīng)理提供轎車免費使用，轎車的月折舊額為400元。
借：管理費用 400
貸：應付職工薪酬——非貨幣性福利400
借：應付職工薪酬——非貨幣性福利400
貸：累計折舊400
（二）辭退福利的會計處理
《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》中規(guī)定：企業(yè)在職工勞動合同到期之前解除與職工的勞動關(guān)系，或者為鼓勵職工自愿接受裁減而提出給予補償?shù)慕ㄗh，同時滿足下列條件的，應當確認因解除與職工的勞動關(guān)系給予補償而產(chǎn)生的預計負債，同時計入當期損益：
1.企業(yè)已經(jīng)制定正式的解除勞動關(guān)系計劃或提出自愿裁減建議，并即將實施。該計劃或建議應當包括擬解除勞動關(guān)系或裁減的職工所在部門、職位及數(shù)量；根據(jù)有關(guān)規(guī)定按工作類別或職位確定的解除勞動關(guān)系或裁減補償金額；擬解除勞動關(guān)系或裁減的時間。
2.企業(yè)不能單方面撤回解除勞動關(guān)系計劃或裁減建議。
例3A公司由于其生產(chǎn)的產(chǎn)品不再適應市場的需要，因此，2007年5月公司管理層制定了一項辭退計劃，規(guī)定2008年1月1日起，以職工自愿的方式辭退100名生產(chǎn)工人，每人補償30 000元。辭退計劃已經(jīng)與職工協(xié)商一致。該辭退計劃與2007年8月20日經(jīng)董事會正式批準，于2008年實施完畢。
借：管理費用 300 000
貸：應付職工薪酬——辭退福利 300 000
（三）以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付
以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務承擔以股份或其他權(quán)益工具為基礎計算確定的交付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)義務的交易。以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應當按照企業(yè)承擔的以股份或其他權(quán)益工具為基礎計算確定的負債的公允價值計量。授予后立即可行權(quán)的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應當在授予日以企業(yè)承擔負債的公允價值計入相關(guān)成本或費用，相應增加負債。完成等待期內(nèi)的服務或達到規(guī)定業(yè)績條件以后才可行權(quán)的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，應當以對可行權(quán)情況的最佳估計為基礎，按照企業(yè)承擔負債的公允價值金額，將當期取得的服務計入成本或費用和相應的負債。企業(yè)應當在相關(guān)負債結(jié)算前的每個資產(chǎn)負債表日以及結(jié)算日，對負債的公允價值重新計量，其變動計入當期損益。
例42007年1月1日，經(jīng)股東大會批準，甲公司對其200名管理者每人授予100份現(xiàn)金股票增值權(quán)，條件是自2007年1月1日起必須在公司連續(xù)服務3年，即可自2009年12月31日起根據(jù)股價增長幅度獲得現(xiàn)金，該增值權(quán)應在2011年12月31日之前行使完畢。甲公司估計，該增值權(quán)在負債結(jié)算之前每一個資產(chǎn)負債表日以及結(jié)算日的公允價值和可行權(quán)后的每份增值權(quán)現(xiàn)金支付額如表1：
第一年有20人離開公司，公司估計三年中還將有15人離開；第二年又有10人，公司估計還將有10人離開；第三年又有15人離開。第三年年末，有70人行使股票增值權(quán)獲得了現(xiàn)金。第四年年末，有50人行使股票增值權(quán)；第五年年末；剩余5人全部行使股票增值權(quán)，見表2。
1.2007年1月1日，不作處理。
2.2007年12月31日：
借：管理費用 77 000
貸：應付職工薪酬 77 000
3.2008年12月31日：
借：管理費用 83 000
貸：應付職工薪酬 83 000
4.2009年12月31日：
借：管理費用105 000
貸：應付職工薪酬105 000
借：應付職工薪酬 112 000
貸：銀行存款112 000
5.2010年12月31日：
借：公允價值變動損益20 500
貸：應付職工薪酬20 500
借：應付職工薪酬 100 000
貸：銀行存款 100 000
6.2011年12月31日：
借：公允價值變動損益14 000
貸：應付職工薪酬 14 000
借：應付職工薪酬 87 500
貸：銀行存款87 500
三、會計處理與稅法的差異及納稅影響
新會計準則與新所得稅實施細則比較，主要存在以下幾個方面的差異：
（ 一）職工薪酬的范圍不同
新準則中的職工薪酬如前所述包括八項內(nèi)容，而所得稅實施細則中所指的工資薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出。因此，則企業(yè)預計的辭退福利和以現(xiàn)金支付的股份支付則在稅法中沒有考慮。
（二）福利費的規(guī)定不同
新準則：職工福利費不再計提，而是采取據(jù)實列之，計入相關(guān)資產(chǎn)或成本費用中。
新所得稅實施細則第四十四條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準予扣除。
（三）工會經(jīng)費和教育經(jīng)費的規(guī)定不同
新準則規(guī)定：國家規(guī)定了計提基礎和計提比例的，應當按照國家規(guī)定的標準計提。
新所得稅實施細則第四十一條：企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費，不超過工資薪金總額2%的部分，準予扣除。
新所得稅實施細則第四十二條：除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
（四）對商業(yè)保險的規(guī)定不同
新準則：以購買商業(yè)保險形式提供給職工的各種保險待遇，屬于職工薪酬，計入相關(guān)資產(chǎn)或成本費用中。
新所得稅實施細則第三十六條：除企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險費外，企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險費，不得扣除。
（五）辭退福利的規(guī)定不同
新準則：辭退福利符合規(guī)定條件的準予全部計入“管理費用”。
新所得稅實施細則：一是職工沒有選擇繼續(xù)在職的權(quán)利，屬于因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補償，根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)支付給職工的一次性補償金在企業(yè)所得稅前扣除問題的批復》（國稅函〔2001〕918號）規(guī)定：企業(yè)對已達一定工作年限、一定年齡或接近退休年齡的職工內(nèi)部退養(yǎng)支付的一次性生活補貼，以及企業(yè)支付給解除勞動合同職工的一次性補償支出（包括買斷工齡支出）等，原則上可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。各種補償性支出數(shù)額較大，一次性攤銷對當年企業(yè)所得稅收入影響較大的，可以在以后年度均勻攤銷。二是職工有選擇繼續(xù)在職的權(quán)利，屬于或有事項，通過預計負債計入了費用。稅法上對費用的稅前扣除，原則上為據(jù)實扣除，因此按稅法規(guī)定對企業(yè)確認的預計負債而計入費用的金額不允許稅前扣除。
【參考文獻】
[1] 企業(yè)會計準則.中國財政經(jīng)濟出版社，2006年2月.
[2] 企業(yè)會計準則——應用指南.中國財政經(jīng)濟出版社，2006年10月.
[3] 新所得稅實施條例.中國國家稅務總局，2008年1月.
[4] 顧 韌.從國企上市看辭退福利的會計處理[J].財會月刊，2008年第1期.
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