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新準(zhǔn)則下重要性概念探討論文
摘 要：對(duì)于重要性概念的研究，無(wú)論是對(duì)會(huì)計(jì)審計(jì)理論界還是實(shí)務(wù)界來(lái)說(shuō)都是一個(gè)永不過期的課題。基于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則的條件下對(duì)重要性概念，重要性的標(biāo)準(zhǔn)等進(jìn)行了論述，并且提出了一些看法。
關(guān)鍵詞：重要性原則；重要性水平；標(biāo)準(zhǔn)
1 重要性概念的涵義：多角度分析
1、1 法律上的重要性概念
重要性概念定義最早見于法律條文中，早在1933年的證券法405規(guī)則中說(shuō)道其定義為“那些一個(gè)普通的謹(jǐn)慎投資者在購(gòu)買股票前應(yīng)當(dāng)被公道告知的事實(shí)”。而后，根據(jù)美國(guó)的判例法(1976年，美國(guó)最高法院在Tsc Industriesv，Northeway Inc.)對(duì)重要性的界定，以為其定義為“假如遺漏的事實(shí)對(duì)于一個(gè)理性的股東在決定如何投票是以為其很重要這一點(diǎn)存在實(shí)質(zhì)性可能，則其就是重要”。且給出了“實(shí)質(zhì)性可能”的標(biāo)準(zhǔn)，即對(duì)某事實(shí)或信息來(lái)說(shuō)，若當(dāng)事人加以隱瞞或進(jìn)行不當(dāng)陳述，必須能夠產(chǎn)生誤導(dǎo)他人的效果，這樣才可為重要情況。
1.2 會(huì)計(jì)上的重要性概念
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)在《關(guān)于編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中談到重要性指出“假如信息的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)會(huì)影響使用者根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表所作的經(jīng)濟(jì)決策。信息就具有重要性”。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》的定義為“重要性是指財(cái)務(wù)報(bào)表某項(xiàng)目的省略或錯(cuò)報(bào)會(huì)影響使用者據(jù)此作出經(jīng)濟(jì)決策的，該項(xiàng)目就具有重要性”�？梢娦聲�(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)重要性的描述完全鑒戒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的定義。
1.3 審計(jì)中的重要性概念
國(guó)際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)(IAPC)1987年10月公布的《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)——重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》將重要性定義為“信息的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)足以影響使用者根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表所作出的經(jīng)濟(jì)決策，該信息就具有重要性”。此定義同于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)關(guān)于會(huì)計(jì)中重要性的定義；我國(guó)在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則第1221號(hào)——審計(jì)重要性》第3條“重要性取決于在具體環(huán)境下對(duì)錯(cuò)報(bào)金額和性質(zhì)的判定。假如一項(xiàng)錯(cuò)誤單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表作出經(jīng)濟(jì)決策，則該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)是重大的”。
綜上所述，無(wú)論是法律上、會(huì)計(jì)上還是審計(jì)上。固然出發(fā)點(diǎn)略有區(qū)別，但大體界定相似，都是從會(huì)計(jì)信息使用者的角度來(lái)定義重要性。而實(shí)際工作中，會(huì)計(jì)信息的使用者都是各個(gè)方面的。例如股東、債權(quán)人、政府部分、中介分析機(jī)構(gòu)、客戶等。也許某項(xiàng)信息對(duì)股東來(lái)說(shuō)是不具有重要性的，但對(duì)其信息使用者來(lái)說(shuō)具有重要性，這時(shí)利益發(fā)生了沖突，而且這些會(huì)計(jì)信息使用者的利益不能簡(jiǎn)單的加總。換句話說(shuō)基于“會(huì)計(jì)信息使用者”的角度，是一個(gè)比較寬泛的概念。到底應(yīng)該以誰(shuí)的需求為準(zhǔn)，并沒有一個(gè)明確的答案。我們所使用的“會(huì)計(jì)信息使用者”這一說(shuō)法主要是為了涵蓋所有的相關(guān)利益者。而實(shí)際上，我們主要應(yīng)以投資者的需求和利益來(lái)衡量，其他人的需求在有條件的時(shí)候適當(dāng)照顧。這樣的選擇有兩點(diǎn)好處。其一，投資者的利益具有可加性；其二，投資者的利益具有可衡量性。投資者是會(huì)計(jì)報(bào)表信息的主要使用者，這樣的選擇也符合治理學(xué)中的“二八法規(guī)”。
2 重要性概念的標(biāo)準(zhǔn)：會(huì)計(jì)與審計(jì)、定性與定量
重要性標(biāo)準(zhǔn)的確認(rèn)是一件非常困難的事。但是，不能因此就以為重要性沒有標(biāo)準(zhǔn)，在理論上客觀標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該是存在的，只是人們還沒有通過復(fù)雜的現(xiàn)象加以熟悉，從而找到影響重要性的各種具體因素，無(wú)法判定重要性的正確界限。這正如在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，供求平衡點(diǎn)是客觀存在的，但是，由于影響供需變化的因素很多，要通過計(jì)算正確找到這一點(diǎn)，作出供求計(jì)劃無(wú)論是現(xiàn)在還是將來(lái)都是不可能的。
在實(shí)踐工作中，人們常從定量和定性兩個(gè)方面對(duì)重要性標(biāo)準(zhǔn)加以描述。
2、1 會(huì)計(jì)上重要性的標(biāo)準(zhǔn)
在會(huì)計(jì)核算中重要性原則與會(huì)計(jì)信息本錢效益直接相關(guān)。堅(jiān)持重要性原則，就能夠使提供會(huì)計(jì)信息的收益大于本錢。
2、11 定量標(biāo)準(zhǔn)
當(dāng)某一會(huì)計(jì)事項(xiàng)發(fā)生額達(dá)到一定數(shù)目就可能對(duì)決策產(chǎn)生影響，則應(yīng)將其作為具有重要性的會(huì)計(jì)事項(xiàng)處理。在我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，重要性標(biāo)準(zhǔn)的應(yīng)用隨處可見。例如：分部報(bào)告編制考慮重要性。如：分部的分部收人(資產(chǎn))占所有分部收進(jìn)的10％或以上；報(bào)告分部的對(duì)外交易收人合計(jì)額占合并總收進(jìn)或企業(yè)總收進(jìn)的比重未達(dá)到75％的，應(yīng)當(dāng)將其他的分部確定為報(bào)告分部，直到該比例達(dá)到75％。在本錢控制中·存貨治理的ABC法，本錢會(huì)計(jì)中，完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品用度的分配上采用的不計(jì)產(chǎn)品本錢法。在產(chǎn)品按消耗原材料用度計(jì)價(jià)法，按完工產(chǎn)品本錢法等都可視為重要性要求的靈活運(yùn)用。
2、1、2 定性標(biāo)準(zhǔn)
會(huì)計(jì)事項(xiàng)一發(fā)生就可能對(duì)決策產(chǎn)生重要影響，則屬于具有重要性的會(huì)計(jì)事項(xiàng)。在實(shí)務(wù)中由于重要與否是相對(duì)的并非盡對(duì)，因此定性標(biāo)準(zhǔn)比定量標(biāo)準(zhǔn)更難操縱，一般采用列舉的方式來(lái)表述重要性的定性標(biāo)準(zhǔn)。 2、2 審計(jì)上重要性的標(biāo)準(zhǔn)
審計(jì)上重要性的標(biāo)準(zhǔn)指重要性水平，即指會(huì)計(jì)報(bào)表中被錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的嚴(yán)重程度。一般從質(zhì)和量?jī)蓚�(gè)方面進(jìn)行確認(rèn)。
2、2、1 定量標(biāo)準(zhǔn)
數(shù)目主要是指金額的大小。重要性水平是針對(duì)錯(cuò)報(bào)金額大小而言的，它是個(gè)經(jīng)驗(yàn)值，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能通過職業(yè)判定確定重要性水平。根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1221號(hào)——重要性》第8條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮財(cái)務(wù)報(bào)表層次和各類交易、賬戶余額、列報(bào)(包括表露)認(rèn)定層次的重要性。
其一，財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重要性水平。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常選擇一個(gè)恰當(dāng)?shù)幕鶞?zhǔn)，再選用適當(dāng)?shù)陌俜直瘸艘栽摶鶞?zhǔn)，從而得出財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重要性水平。在實(shí)務(wù)中，很多匯總性財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)可作為確定財(cái)務(wù)報(bào)表層次重要性水平的基準(zhǔn)，如總資產(chǎn)、銷售收進(jìn)、凈資產(chǎn)、凈利潤(rùn)等；但適當(dāng)?shù)陌俜直鹊降资嵌嗌�，世界各�?guó)審計(jì)準(zhǔn)則均沒有作出規(guī)定。根據(jù)國(guó)外的一些數(shù)據(jù)，以資產(chǎn)總額為判定基礎(chǔ)的，重要性比例定為O，5％～1％，即1％以上的錯(cuò)誤為重要性錯(cuò)誤，0.5％以下的錯(cuò)誤為不重要錯(cuò)報(bào)，0.5％與1％之間為審計(jì)職員的判定彈性范圍；以營(yíng)業(yè)收進(jìn)為判定基礎(chǔ)的，重要性水平為0.5％—1％；以稅前凈利潤(rùn)為判定基礎(chǔ)的，重要性為5％—10％；以凈資產(chǎn)為判定基礎(chǔ)的，重要性水平定為1％。一般說(shuō)來(lái)，按總資產(chǎn)比例計(jì)算的方法適用于金融保險(xiǎn)或其他資產(chǎn)大而利潤(rùn)小的企業(yè)；按收人比例計(jì)算的方法適用于微利企業(yè)和商品流通企業(yè)；按稅前凈利潤(rùn)比例計(jì)算的方法適用于利潤(rùn)比較穩(wěn)定、回報(bào)率較公道的企業(yè)。一般使用的具體方法是固定比率法、變動(dòng)比率法。
其二，各類交易、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定層次的重要性水平。各類交易、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定層次的重要性水平稱為“可容忍錯(cuò)報(bào)”，可容忍錯(cuò)報(bào)的確定以注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次重要性水平的初步評(píng)估為基礎(chǔ)。它是在不導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)各類交易、賬戶余額、列報(bào)確定的可接受的最大錯(cuò)報(bào)。國(guó)內(nèi)一般事務(wù)所采取的是分配法，國(guó)際上很多采用不分配的方法如百分比法、比例法等。
2、2、2 定性標(biāo)準(zhǔn)
定性即要求先按錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)的性質(zhì)來(lái)判定重要性水平。有些錯(cuò)報(bào)從數(shù)目上看并不重要，但由于其性質(zhì)惡劣，如舞弊行為也應(yīng)判為重要。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在判定錯(cuò)報(bào)的性質(zhì)時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮的具體情況包括但不限于：錯(cuò)報(bào)對(duì)遵守債務(wù)契約和其他合同要求的影響程度，例如：公司與銀行簽訂一項(xiàng)長(zhǎng)期借款合同，規(guī)定公司的營(yíng)運(yùn)資金不低于100萬(wàn)，假如低于100萬(wàn)，就要求企業(yè)清償債務(wù)。即使一個(gè)很小的漏報(bào)，也能造成公司的長(zhǎng)期借款變成活動(dòng)負(fù)債，并且要求立即償還，可見這種情況下漏報(bào)的重要性；錯(cuò)報(bào)對(duì)收益趨勢(shì)的影響。由盈利到虧損或由虧損轉(zhuǎn)為盈利等影響到使用者的判定；錯(cuò)報(bào)對(duì)增加治理層報(bào)酬的影響程度。例如，治理層通過錯(cuò)報(bào)來(lái)達(dá)到有關(guān)獎(jiǎng)金或其他激勵(lì)政策規(guī)定的要求，從而增加其報(bào)酬；
3 重要性概念的再思考
3、1 會(huì)計(jì)上，對(duì)重要性概念的再熟悉
其一，根據(jù)重要性原則，要求大量的職業(yè)判定。主觀上要求會(huì)計(jì)職員進(jìn)步自己的素質(zhì)，而客觀上為財(cái)務(wù)報(bào)表的窗飾提供了空間。會(huì)計(jì)信息的列報(bào)和表露應(yīng)該是信息提供者與其使用者多方博弈的均衡，不應(yīng)以信息提供者的意志為轉(zhuǎn)移。但實(shí)際上，由于信息的不對(duì)稱，往往重要性的判定主動(dòng)權(quán)把握在信息提供者手中。不管怎樣，筆者以為其最低的底線應(yīng)為使一個(gè)正常的人在相同的情況下運(yùn)用重要性原則對(duì)同一事物的判定時(shí)，結(jié)果相似。
其二，根據(jù)重要性原則，來(lái)決定表露的形式和程度。哪些應(yīng)當(dāng)表露，哪些不應(yīng)當(dāng)表露?哪些在表內(nèi)表露，哪些在表外表露?哪些單獨(dú)表露，哪些合并表露?在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，取消了“營(yíng)業(yè)外收進(jìn)與營(yíng)業(yè)外本錢”的綜合列示的方式，而按具體項(xiàng)目列示，如：資產(chǎn)減值損失、非活動(dòng)資產(chǎn)處置損益、公允價(jià)值變動(dòng)損益。這樣突出了重要性，給財(cái)務(wù)報(bào)表使用者更清楚的信息。但是仍存在一些題目。例如，三大期間用度具體包括些什么?財(cái)務(wù)用度中利息是多少?信息使用者在做分析時(shí)常會(huì)用到的一個(gè)指標(biāo)為息稅前利潤(rùn)(EBIT)，用它更能反映企業(yè)的真實(shí)經(jīng)營(yíng)成果，但往往利息這個(gè)數(shù)據(jù)是無(wú)法在表中獲得的。有時(shí)附注中也難查詢得到，而這個(gè)信息明明很重要。
其三，假如決定在表外表露信息，那表外表露的順序應(yīng)當(dāng)怎樣?這也應(yīng)在重要性原則的指導(dǎo)下完成。固然新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則列示了一些順序表露，但十分寬泛，具體事項(xiàng)上缺乏指南。根據(jù)“順序效應(yīng)”理論，不同的表露順序(先說(shuō)正面的、好的信息，后說(shuō)差的、負(fù)面的信息還是反過來(lái)呢?或者兼而有之呢?)對(duì)信息使用者的影響是不一樣的。
3、2 審計(jì)上，對(duì)重要性水平的再熟悉
一般來(lái)說(shuō)，對(duì)重要性水平的研究，基本都是對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則的解釋為出發(fā)點(diǎn)和回宿點(diǎn)來(lái)進(jìn)行的，其主要用于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中而鮮有用于其他審計(jì)領(lǐng)域。審計(jì)重要性水平是審計(jì)理論中的重要概念，而審計(jì)理論應(yīng)該能夠指導(dǎo)所有的審計(jì)活動(dòng)，這就決定了其不僅適用于財(cái)務(wù)審計(jì)，而且適用于所有可能的審計(jì)類型。例如經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、環(huán)境審計(jì)等。
3、3 重要性概念是一個(gè)不斷逼近真實(shí)的過程
所謂重要是指一個(gè)界限。由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的復(fù)雜性、不確定性，要精確地對(duì)一個(gè)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的大量業(yè)務(wù)結(jié)果進(jìn)行衡量、分類是很不大可能的，考慮到本錢效益原則，要求會(huì)計(jì)資料盡對(duì)精確也是不經(jīng)濟(jì)的，因而要確定會(huì)計(jì)資料的一個(gè)精確性水平，即重要性界限。也就是說(shuō)重要性是對(duì)真實(shí)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的一個(gè)精細(xì)程度的反映。隨著計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)和會(huì)計(jì)軟件的開發(fā)和普遍使用，會(huì)計(jì)職員素質(zhì)不斷進(jìn)步，使得重要性的量的界限越來(lái)越窄，其精確度在不斷的進(jìn)步。
參考文獻(xiàn)
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