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消費(fèi)型增值稅下固定資產(chǎn)的會計處理論文
【摘要】2009年1月1日，我國全面實(shí)行增值稅轉(zhuǎn)型改革，由生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費(fèi)型增值稅，對固定資產(chǎn)取得及處置等環(huán)節(jié)的會計核算帶來了很大變化。本文主要對消費(fèi)型增值稅下固定資產(chǎn)取得和處置的會計處理進(jìn)行分析，以期有助于消費(fèi)型增值稅實(shí)行后企業(yè)固定資產(chǎn)的核算。
【關(guān)鍵詞】消費(fèi)型增值稅；固定資產(chǎn)；會計處理
2009年1月1日，我國全面實(shí)行增值稅轉(zhuǎn)型改革，由生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費(fèi)型增值稅。為保證改革實(shí)施到位，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于全國實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干題目的通知》（以下簡稱《通知》），進(jìn)一步明確了增值稅轉(zhuǎn)型后固定資產(chǎn)涉稅事項(xiàng)的處理。本文主要對消費(fèi)型增值稅下固定資產(chǎn)取得和處置的會計處理進(jìn)行分析，以期有助于消費(fèi)型增值稅實(shí)行后企業(yè)固定資產(chǎn)的核算。
一、消費(fèi)型增值稅下取得固定資產(chǎn)的會計處理
固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照本錢進(jìn)行初始計量，按照取得的不同方式分別確定固定資產(chǎn)的進(jìn)賬價值。按照《通知》規(guī)定，自2009年1月1日起，增值稅一般納稅人購進(jìn)或者自制固定資產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額，可根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的有關(guān)規(guī)定，憑增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書和運(yùn)輸用度結(jié)算單據(jù)從銷項(xiàng)稅額中抵扣，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)當(dāng)記進(jìn)“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目。需要留意的是，這里的“購進(jìn)”包括外購、接受捐贈及接受固定資產(chǎn)投資；“自制”包括自行生產(chǎn)建造、改擴(kuò)建及安裝固定資產(chǎn)。
�。ㄒ唬┩赓徆潭ㄙY產(chǎn)
企業(yè)外購固定資產(chǎn)的本錢，包括購買價款、相關(guān)稅費(fèi)、使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可回屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)和專業(yè)職員服務(wù)費(fèi)等。企業(yè)購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，其本錢以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。消費(fèi)型增值稅下，由于購進(jìn)固定資產(chǎn)支付的進(jìn)項(xiàng)稅額答應(yīng)抵扣，所以，有關(guān)會計處理將發(fā)生變化。
例1，2009年1月1日，甲公司（一般納稅人）購進(jìn)需安裝的設(shè)備一臺，增值稅專用發(fā)票上注明的價款30000元，增值稅5100元（假定取得的增值稅專用發(fā)票符合抵扣要求，下同）。支付運(yùn)費(fèi)1000元。安裝設(shè)備時，領(lǐng)用原材料價值2000元，購進(jìn)該批材料時進(jìn)項(xiàng)稅額已抵扣，支付人工用度2500元。上述款項(xiàng)均以銀行存款付訖。設(shè)備安裝完畢投進(jìn)使用。
支付設(shè)備價款及運(yùn)費(fèi)的會計分錄為：
借：在建工程30930
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）5170
貸：銀行存款36100
領(lǐng)用安裝材料，支付人工用度的會計分錄為：
借：在建工程4500
貸：原材料2000
應(yīng)付職工薪酬2500
安裝完工交付使用的會計分錄為：
借：固定資產(chǎn)35430
貸：在建工程35430
例2，2009年1月1日，甲公司采用分期付款方式向乙公司購買一套大型設(shè)備，合同約定價格為2000萬元，分5次于每年12月31日等額支付。該大型設(shè)備本錢為1560萬元。在現(xiàn)銷方式下，該大型設(shè)備的價格為1600萬元。假定乙公司發(fā)出商品時開出增值稅專用發(fā)票，注明的增值稅額為340萬元，甲公司于當(dāng)天支付增值稅額340萬元。
2009年1月1日甲公司的會計處理為：
借：固定資產(chǎn)16000000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）3400000
未確認(rèn)融資用度4000000
貸：長期應(yīng)付款20000000
銀行存款3400000
可見，由于購進(jìn)固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額答應(yīng)抵扣，固定資產(chǎn)的進(jìn)賬價值及其以后的折舊用度將會相應(yīng)減少，從而增加企業(yè)利潤，并減輕流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)。
（二）自制固定資產(chǎn)
企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)的本錢，由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。包括工程用物資本錢、人工本錢、交納的相關(guān)稅費(fèi)、應(yīng)予資本化的借款用度以及應(yīng)分?jǐn)偟拈g接用度等。
1、自制固定資產(chǎn)領(lǐng)用本企業(yè)自產(chǎn)產(chǎn)品或委托加工產(chǎn)品。若企業(yè)在新增固定資產(chǎn)過程中領(lǐng)用本企業(yè)自己生產(chǎn)的產(chǎn)成品或委托加工產(chǎn)品，增值稅轉(zhuǎn)型前，按產(chǎn)成品的售價核算銷項(xiàng)稅額，并按賬面本錢與銷項(xiàng)稅額之和計進(jìn)固定資產(chǎn)價值；在增值稅轉(zhuǎn)型后，則應(yīng)將銷項(xiàng)稅額計進(jìn)“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，其賬務(wù)處理應(yīng)為借記“固定資產(chǎn)”或“在建工程”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“庫存商品”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。
2、自制固定資產(chǎn)領(lǐng)用一般貨物。增值稅轉(zhuǎn)型前，建造固定資產(chǎn)領(lǐng)用一般貨物（已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的貨物）其進(jìn)項(xiàng)稅額不答應(yīng)抵扣，其支付或負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅必須轉(zhuǎn)出。會計分錄為借記“在建工程”科目，貸記“原材料”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目。增值稅轉(zhuǎn)型后，建造固定資產(chǎn)領(lǐng)用一般貨物不須轉(zhuǎn)出增值稅。建造固定資產(chǎn)領(lǐng)用的一般貨物和一般生產(chǎn)或銷售領(lǐng)用一般貨物的會計處理一樣，其進(jìn)項(xiàng)稅額答應(yīng)抵扣。會計分錄為借記“在建工程”科目，貸記“原材料”科目。
�。ㄈ┙邮芫栀浌潭ㄙY產(chǎn)
企業(yè)接受的固定資產(chǎn)捐贈，應(yīng)借記“固定資產(chǎn)”科目，按可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，將企業(yè)接受捐贈資產(chǎn)的價值作為捐贈利得直接計進(jìn)“營業(yè)外收進(jìn)”科目。
（四）接受固定資產(chǎn)投資
企業(yè)接受的固定資產(chǎn)投資，應(yīng)按投資合同或協(xié)議約定的價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為固定資產(chǎn)的進(jìn)賬價值，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外�！锻ㄖ芬�(guī)定，納稅人發(fā)生固定資產(chǎn)視同銷售行為，對已使用過的固定資產(chǎn)無法確定銷售額的，以固定資產(chǎn)凈值為銷售額。
例3，甲公司注冊資本為4500000元。2009年2月5日，接受乙公司一臺設(shè)備投資。該設(shè)備原價為900000元，已提折舊300000元。該投資占甲公司注冊資本的10%。乙公司向甲公司開具了增值稅專用發(fā)票，價款600000元，稅款102000元。
甲公司接受投資的會計分錄為：
借：固定資產(chǎn)600000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）102000
貸：實(shí)收資本450000
資本公積252000
二、消費(fèi)型增值稅下處置固定資產(chǎn)的會計處理
（一）銷售自用固定資產(chǎn)
消費(fèi)型增值稅下，銷售固定資產(chǎn)與銷售一般貨物一樣計算并交納增值稅。在固定資產(chǎn)清理時，必須同時考慮增值稅。按照《通知》規(guī)定，自2009年1月1日起，納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)區(qū)分情形征收增值稅。2009年1月1日以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按適用稅率征收增值稅；2008年12月31日以前未納進(jìn)擴(kuò)抵范圍試點(diǎn)的納稅人，銷售2008年12月31日以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按4%的征收率減半征收增值稅。2008年12月31日前納進(jìn)擴(kuò)抵范圍試點(diǎn)的納稅人，銷售試點(diǎn)前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按4%的征收率減半征收增值稅，銷售擴(kuò)抵試點(diǎn)后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅。消費(fèi)型增值稅下，企業(yè)銷售本企業(yè)已使用過的固定資產(chǎn)，如該項(xiàng)固定資產(chǎn)原取得時，其增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額已計進(jìn)“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”，銷售時計算確定的增值稅銷項(xiàng)稅額，應(yīng)借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。例4，某企業(yè)銷售一臺生產(chǎn)用的舊設(shè)備，該設(shè)備2009年初取得時的原價2000000元，進(jìn)項(xiàng)稅額340000元。該設(shè)備已提折舊200000元，2011年初出售時開具增值稅專用發(fā)票，價款1600000元，增值稅款272000元。
購進(jìn)時：
借：固定資產(chǎn)2000000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）340000
貸：銀行存款2340000
每年計提折舊：
借：制造用度100000
貸：累計折舊100000
出售時：
借：固定資產(chǎn)清理1800000
累計折舊200000
貸：固定資產(chǎn)2000000
借：固定資產(chǎn)清理272000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）272000
借：銀行存款1872000
貸：固定資產(chǎn)清理1872000
借：營業(yè)外支出200000
貸：固定資產(chǎn)清理200000
例5，某企業(yè)轉(zhuǎn)讓2009年后購進(jìn)的八成新小轎車，固定資產(chǎn)賬面含稅價360000元，已提折舊6000元，轉(zhuǎn)讓價366000元，未計提資產(chǎn)減值預(yù)備。
小轎車屬于消費(fèi)稅征稅范圍，不屬于本次增值稅轉(zhuǎn)型的固定資產(chǎn)范圍，因此仍執(zhí)行原政策。
轉(zhuǎn)進(jìn)清理：
借：固定資產(chǎn)清理354000
累計折舊6000
貸：固定資產(chǎn)360000
取得收進(jìn)：
借：銀行存款366000
貸：固定資產(chǎn)清理366000
計提稅金：
借：固定資產(chǎn)清理7038
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅7038[366000÷（14%）×4%×50%]
同時，
借：固定資產(chǎn)清理4962
貸：營業(yè)外收進(jìn)4962
需要留意的是，銷售固定資產(chǎn)的銷項(xiàng)稅額是否記進(jìn)“固定資產(chǎn)清理”科目要依不同情況而定。假如所銷售固定資產(chǎn)的價款是含稅價，收到價款時將其借記“銀行存款”，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目，同時將增值稅款借記“固定資產(chǎn)清理”，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額），或者將二者合并做一筆復(fù)合分錄。當(dāng)然，假如所銷售固定資產(chǎn)的價款是不含稅價，則增值稅銷項(xiàng)稅額不通過借記“固定資產(chǎn)清理”科目�？傊�，這一環(huán)節(jié)記進(jìn)“固定資產(chǎn)清理”科目貸方的應(yīng)是不含增值稅的價款。
�。ǘ┕潭ㄙY產(chǎn)改變用途
1、固定資產(chǎn)用于非應(yīng)稅項(xiàng)目或用于免稅項(xiàng)目、集體福利、個人消費(fèi)。假如企業(yè)購進(jìn)固定資產(chǎn)時，已按規(guī)定將增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額計進(jìn)“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，應(yīng)在當(dāng)月計算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，即不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=固定資產(chǎn)凈值×適用稅率，將不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額予以轉(zhuǎn)出，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目。
2、固定資產(chǎn)用于對外投資或捐贈。對于企業(yè)將購進(jìn)或自制的固定資產(chǎn)作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者、或分配給股東、或無償贈予他人等都應(yīng)計算應(yīng)交增值稅。借記“在建工程”、“長期股權(quán)投資”、“利潤分配——應(yīng)付普通股股利”、“營業(yè)外支出”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目；按固定資產(chǎn)的公允價格，貸記“固定資產(chǎn)清理”等科目；按銷售價格和規(guī)定的增值稅稅率計算的銷項(xiàng)稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。納稅人發(fā)生上述固定資產(chǎn)視同銷售行為，對已使用過的固定資產(chǎn)無法確定銷售額的，以固定資產(chǎn)凈值為銷售額。
�。ㄈ┕潭ㄙY產(chǎn)出現(xiàn)報廢、毀損、盤虧
當(dāng)固定資產(chǎn)出現(xiàn)報廢、毀損時，原已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)轉(zhuǎn)出。借記“固定資產(chǎn)清理”、“累計折舊”科目，貸記“固定資產(chǎn)”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目，不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額以固定資產(chǎn)凈值乘以適用的增值稅率確定。
當(dāng)固定資產(chǎn)盤虧時，原已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)轉(zhuǎn)出。查明原因前，借記“待處理財產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)損溢”科目，貸記“固定資產(chǎn)”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目。
需要留意的是，下列情況的固定資產(chǎn)核算不受增值稅轉(zhuǎn)型的影響：
1、屬于營業(yè)稅征稅范圍的固定資產(chǎn)：房屋、建筑物等不動產(chǎn)；租進(jìn)固定資產(chǎn)核算。包括融資租進(jìn)和經(jīng)營租進(jìn)固定資產(chǎn)。我國把租賃列為應(yīng)稅勞務(wù)，出租人為納稅義務(wù)人，其中融資租賃視為金融業(yè)務(wù)，租賃業(yè)視為服務(wù)業(yè)，均適用營業(yè)稅。
2、納稅人自用的應(yīng)征消費(fèi)稅的摩托車、汽車、游艇，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。若新增固定資產(chǎn)屬于不得抵扣范圍，如非生產(chǎn)經(jīng)營用，則應(yīng)將價稅合并全部計進(jìn)固定資產(chǎn)價值；若企業(yè)屬于小規(guī)模納稅人，即使取得增值稅專用發(fā)票，也不答應(yīng)抵扣，而應(yīng)計進(jìn)固定資產(chǎn)價值。
綜上所述，實(shí)行消費(fèi)型增值稅后，納稅人購進(jìn)的固定資產(chǎn)所發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額能夠在發(fā)生確當(dāng)期抵扣，相對于轉(zhuǎn)型前來說企業(yè)的增值稅額明顯降低，稅負(fù)得到降低。同時，固定資產(chǎn)的進(jìn)賬價值因不再包含購進(jìn)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額而相對減少，從而導(dǎo)致企業(yè)新增固定資產(chǎn)每期提取的折舊額以及企業(yè)治理用度降低，固然造成企業(yè)所得稅有所增加，但企業(yè)凈收益和稅后收益率明顯進(jìn)步。
【參考文獻(xiàn)】
[1]財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全國實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干題目的通知財稅[S]、[2008]170號、
[2]中華人民共和國增值稅暫行條例[S]、2008—11—5、
[3]財政部、國家稅務(wù)總局以財政部和國家稅務(wù)總局令第50號《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》[S]、
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