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作業(yè)基礎(chǔ)本錢會計的運行程序及運行基礎(chǔ)論文
一、傳統(tǒng)本錢計算在現(xiàn)代制造環(huán)境下的局限
二十世紀(jì)80年代初期以來，為了降低本錢、進步產(chǎn)量、改善產(chǎn)品質(zhì)量，并且更加及時的滿足顧客需要，眾多采用了即時制造系統(tǒng)（以下簡稱JIT）、計算機輔助設(shè)計（以下簡稱CAD）和計算機輔助制造（以下簡稱CAM）柔性制造系統(tǒng)（以下簡稱FMS）和計算機集成制造（以下簡稱CIM）等先進生產(chǎn)治理系統(tǒng)�，F(xiàn)代制造企業(yè)的主要特征是：高質(zhì)量的產(chǎn)品和服務(wù)、低存貨、高度自動化、快產(chǎn)出、最大的靈活性和先進的信息技術(shù)。這些革新使人們的留意力轉(zhuǎn)移到市場效力、技術(shù)工藝和產(chǎn)品設(shè)計上來。與此同時，治理者們必須通過財務(wù)本錢信息判定他們的決策對公司利潤所產(chǎn)生的。因而，正確、相關(guān)的本錢信息是企業(yè)在劇烈競爭環(huán)境中生存、和實現(xiàn)盈利的關(guān)鍵。當(dāng)直接人工和直接材料作為最主要的生產(chǎn)要素，當(dāng)技術(shù)穩(wěn)定，而且當(dāng)產(chǎn)品的變動范圍有限時，傳統(tǒng)的、以數(shù)目為基礎(chǔ)的本錢計算系統(tǒng)是有用的。然而，伴隨著制造環(huán)境的變化，企業(yè)的本錢構(gòu)成發(fā)生了巨大的變動，產(chǎn)品多樣化趨勢愈加明顯，傳統(tǒng)本錢計算的局限越來越從兩個主要方面暴露出來。
首先，傳統(tǒng)的本錢計算系統(tǒng)以產(chǎn)出量為基礎(chǔ)，采用較單一的間接本錢分配率，將間接本錢分配到產(chǎn)品或服務(wù)中。該系統(tǒng)賴以成立的假設(shè)條件是：所有產(chǎn)品或服務(wù)從間接本錢發(fā)生中所獲得的好處與間接本錢分配所采用的基礎(chǔ)（如直接人工小時或本錢金額）是等比例的。也就是說，直接人工含量越高的產(chǎn)品應(yīng)對更多的間接本錢負(fù)責(zé)，所以它們需要承擔(dān)更多的間接本錢分配額。然而，在現(xiàn)代制造環(huán)境中，以直接人工為基礎(chǔ)的間接本錢分配率有意夸大了那些高直接人工含量產(chǎn)品的本錢，且人為縮小了另一些利用更多自動化生產(chǎn)的產(chǎn)品本錢。此外，眾多組織資源，諸如生產(chǎn)預(yù)備及材料操縱作業(yè)或交易的本錢，均與產(chǎn)出的實物數(shù)目沒有直接關(guān)系。因此，傳統(tǒng)本錢計算系統(tǒng)在將這些支持性資源消耗分配給產(chǎn)品或服務(wù)時，通常會導(dǎo)致產(chǎn)品本錢的歪曲。
其次，本錢構(gòu)成的變化和產(chǎn)品多樣化的要求，更加加劇了傳統(tǒng)本錢計算系統(tǒng)所導(dǎo)致的本錢歪曲。在勞動密集型的制造環(huán)境中，人工本錢居全部制造本錢的統(tǒng)治地位，傳統(tǒng)本錢計算系統(tǒng)將其核心定位于計量和控制直接人工本錢，顯然是非常必要的。但在技術(shù)密集型為主導(dǎo)的現(xiàn)代制造環(huán)境中，人工本錢的含量越來越低，間接本錢反而躍居份額最大的本錢，以直接人工本錢為基礎(chǔ)確定的間接本錢分配高達(dá)600％，甚至高達(dá)1000％都已是屢見不鮮，由此分配對結(jié)果所產(chǎn)生的重大影響也就可想而知。另一方面，傳統(tǒng)本錢計算系統(tǒng)所造成的本錢歪曲在多樣化產(chǎn)品的企業(yè)尤為嚴(yán)重。數(shù)目、規(guī)格和多樣化程度不同的產(chǎn)品，消耗的支持性資源也存在巨大的數(shù)目差異。隨著產(chǎn)品的多樣化程度進步，為處理交易和支持性作業(yè)量所需的資源量也將進步，傳統(tǒng)本錢系統(tǒng)下的產(chǎn)品本錢歪曲也因此而加劇。大量事實證實：傳統(tǒng)本錢計算系統(tǒng)將多計大規(guī)格、高產(chǎn)量產(chǎn)品的本錢，同時少計小規(guī)格、低產(chǎn)量產(chǎn)品的本錢的。
二、作業(yè)基礎(chǔ)本錢會計的運行程序
為了客觀反映產(chǎn)品本錢，正確評價不同產(chǎn)品的盈利能力，必須將間接本錢恰當(dāng)?shù)刈匪葜两K極產(chǎn)品，其中關(guān)鍵則在于找到間接本錢進進各單個產(chǎn)品的合乎情理的分配基準(zhǔn)。作業(yè)基礎(chǔ)本錢會計因此應(yīng)運而生。
作業(yè)基礎(chǔ)本錢計算（以下簡稱ABC）是一種基于產(chǎn)品或服務(wù)對作業(yè)的消耗而導(dǎo)致資源消耗，從而將本錢分配至產(chǎn)品或服務(wù)的本錢計算。這種本錢計算方法的條件是：企業(yè)的產(chǎn)品或服務(wù)由作業(yè)完成，而對作業(yè)的需求所耗用的資源導(dǎo)致了本錢。資源被分配給作業(yè)，及其后作業(yè)被分配給本錢對象均基于它們的耗用。
（一）ABC系統(tǒng)的基本專業(yè)術(shù)語：作業(yè)、資源、本錢對象和本錢動因
作業(yè)即組織內(nèi)部進行的工作，它包括一系列行動、活動或工作。作業(yè)也可定義為有利于ABC目的的、組織內(nèi)部所進行的活動的集合體。比如存貨移動就是一項倉庫作業(yè)。
資源（resource）是在作業(yè)進行中被運用或使用的要素。如，薪金和材料就是實施作業(yè)的資源。
本錢對象是那些需要進行本錢的任何一種終極項目，例如任何一位顧客、產(chǎn)品、服務(wù)、合同、項目或其他需要進行單獨的本錢計算的工作單元。本錢動因是導(dǎo)致作業(yè)的本錢變動的任何因素。它也是用以將本錢分配到作業(yè)，且由作業(yè)分配到其他作業(yè)、產(chǎn)品或服務(wù)的可計量的因素。本錢動因包括資源動因和作業(yè)動因兩類。
資源動因（resource driver）是對一項作業(yè)所消耗資源數(shù)目的計量。它用以將作業(yè)消耗的資源本錢分配給一個特定的本錢池。比如某作業(yè)所占據(jù)的面積比例，可用以計量該作業(yè)對廠場價值的消耗。
作業(yè)動因（activity driver）是本錢對象對作業(yè)需求的頻度和強度的計量。作業(yè)動因用以將本錢池的本錢分配給本錢對象，例如某完工產(chǎn)品中不同部件的數(shù)目，可用以計量該產(chǎn)品對材料整理作業(yè)的消耗。
（二）ABC系統(tǒng)的程序設(shè)計
一個ABC系統(tǒng)至少應(yīng)包含三個主要步驟，即：（1）識別資源本錢和作業(yè)；（2）將資源本錢分配到作業(yè)；（3）將作業(yè)本錢分配到本錢對象。
步驟一：識別資源本錢和作業(yè)
設(shè)計ABC系統(tǒng)的第一步即識別資源本錢并進行作業(yè)。資源本錢為完成各種作業(yè)而發(fā)生，大多數(shù)資源本錢都體現(xiàn)在總分類帳的一級明細(xì)帳戶中，如材料、物料、采購、材料整理、倉庫、辦公場地、家具用具、建筑物、設(shè)備、公用事業(yè)設(shè)備、薪金和福利、工程等。
作業(yè)分析是識別和描述一個組織中所作的工作（作業(yè)）。作業(yè)分析通常采用從已有的文件和報告中收集數(shù)據(jù)，并且采用問卷調(diào)查、觀察、與核心人物直接交談等形式。作業(yè)分解的詳略程度則取決于系統(tǒng)的目標(biāo)。
為了便于本錢分配和計算，通常將制造過程的作業(yè)區(qū)分為四類：
1、單位級作業(yè)（unit-level activity）：是因每一產(chǎn)品單位而發(fā)生的作業(yè)。單位級作業(yè)發(fā)生于完成一個單位產(chǎn)品的每一時間，比如：直接材料、直接人工的運用，部件的插進，每一項檢驗等均是單位級作業(yè)。
2、批別級作業(yè)（batch-level activity）：是因每批或每組產(chǎn)品而非每一單位產(chǎn)品而發(fā)生的作業(yè)。批別作業(yè)發(fā)生于生產(chǎn)一批產(chǎn)品的每一時間，比如，機器調(diào)整、采購訂單、生產(chǎn)計劃、每一批的檢驗等都是批別級作業(yè)。
3、產(chǎn)品級作業(yè)（product-sustaining activity）：是為支撐各不同產(chǎn)品的生產(chǎn)而發(fā)生的作業(yè)。它通常包括產(chǎn)品設(shè)計、部件治理、工程變更指令的發(fā)出、緊急事務(wù)處理等。
4、設(shè)備級作業(yè)（facility-sustaining activity）：是在總體上為支撐所有產(chǎn)品生產(chǎn)而發(fā)生的作業(yè)。它通常包括保安、保險、維修、工廠治理、工廠折舊、支付財產(chǎn)稅等。
步驟二：將資源本錢分配給作業(yè)
作業(yè)驅(qū)動資源本錢的耗用。資源動因被用以將資源本錢分配給作業(yè)。選擇一個好的資源動因的重要標(biāo)準(zhǔn)之一即因果關(guān)系，典型的資源動因包括：（1）用于公用事業(yè)的儀表數(shù)：（2）用于薪酬相關(guān)作業(yè)的雇員人數(shù)；（3）用于機器調(diào)整作業(yè)的調(diào)整次數(shù)；（4）用于材料整理作業(yè)的材料移動次數(shù)；（5）用于機器運行作業(yè)的機器小時；（6）用于門衛(wèi)、清潔作業(yè)的空間大小。
資源本錢應(yīng)盡可能通過直接追溯往分配給作業(yè)。直接追溯要求計量作業(yè)對資源的實際耗用量，例如，用于機器運行的動力費，可以通過查電表，將其直接追溯到機器運行作業(yè)中。假如不能直接計量，可通過預(yù)計雇員花費在每一特定作業(yè)上的時間或努力的比例，將資源本錢追溯到作業(yè)中。
步驟三：將作業(yè)本錢分配給本錢對象。
匯集了作業(yè)本錢后，就需要計量每一單位作業(yè)的本錢。每一單位作業(yè)的本錢既是將作業(yè)本錢分配給本錢對象的依據(jù)，還可通過不同時間及與其他組織進行比較，而確定這些作業(yè)的效率。
作業(yè)動因是將作業(yè)本錢分配給本錢對象的基礎(chǔ)。典型的作業(yè)動因有如采購訂單份數(shù)、驗收單份數(shù)、檢驗報告數(shù)或時數(shù)、零部件儲存數(shù)、支付次數(shù)、直接人工小時、機器小時、調(diào)整次數(shù)、制造周轉(zhuǎn)次數(shù)。作業(yè)動因應(yīng)該能解釋作業(yè)本錢為何會上升或降低。一旦知道了每一作業(yè)的本錢以及是什么因素在驅(qū)動它，作業(yè)動因就能被用于確定哪些產(chǎn)品消耗了作業(yè)，本錢將按照所采用的本錢動因比例分配給每一產(chǎn)品或產(chǎn)品線。
�。ㄈ〢BC運用簡例
我們列舉一簡例，意在說明上述程序的具體運用的同時，也看看間接性的輔助作業(yè)本錢對產(chǎn)品本錢的，以及兩種下產(chǎn)品本錢結(jié)果的差異。
假設(shè)某師事務(wù)所本周完成了A、B兩項審計（事務(wù)所的產(chǎn)品）。該事務(wù)所在傳統(tǒng)模式下是以直接人工本錢（即注冊會計師工資）為基礎(chǔ)，分配間接本錢。兩個審計項目均需要100個審計小時，事務(wù)所支付給每個注冊會計師的工資為每小時200元，因此本周的直接人工本錢為40000元。又知該事務(wù)所本周的間接本錢額為64000元，則其間接本錢分配率為160％。
但事實上，在第一項審計中，事務(wù)所花費了大量輔助工作用于資訊、傳真以及打電話，而第二項卻沒有太多此類需要。假如直接人工是間接本錢分配的唯一基礎(chǔ)，則（高）資源密集型審計項目將會被少計本錢（如A），少資源密集型審計項目則會被多計本錢（如B）。為使本錢計算更加正確，事務(wù)所改用ABC系統(tǒng)。
首先，從明細(xì)帳中了解到該事務(wù)所本周的資源本錢有：直接人工本錢40000元，復(fù)印/傳真費7200元，長途電話費12800元，資費36000元，數(shù)據(jù)處理費8000元。事務(wù)所的作業(yè)經(jīng)回類為：審計，復(fù)印/傳真、長途電話、資訊電話、數(shù)據(jù)處理。
由于事務(wù)所作業(yè)及本錢相對較簡單，我們可視每一作業(yè)為一個本錢池，將資源本錢回集到作業(yè)中，并為其選擇一個公道的本錢動因。然后根據(jù)作業(yè)量，計算單位作業(yè)本錢。
然后，我們根據(jù)各審計項目（產(chǎn)品）對作業(yè)的消耗，分別計算每一項目（產(chǎn)品）的本錢。
由此可見，ABC系統(tǒng)與傳統(tǒng)本錢計算系統(tǒng)的區(qū)別主要體現(xiàn)在兩方面：第一，通過作業(yè)或作業(yè)中心界定本錢池，而非傳統(tǒng)的生產(chǎn)車間或部分本錢中心。第二，用以分配作業(yè)本錢到本錢對象的本錢動因，是建立在因果關(guān)系基礎(chǔ)上的作業(yè)動因。而傳統(tǒng)方法則采用單一的數(shù)目基礎(chǔ)本錢動因，它通常既與資源本錢無關(guān)，又與本錢對象無關(guān)。
由此，ABC更清楚的鑒別了中進行的各種不同作業(yè)的本錢，并且運用能夠體現(xiàn)個別產(chǎn)品或服務(wù)對作業(yè)需求的計量標(biāo)準(zhǔn)，將那些作業(yè)本錢分配到產(chǎn)出的本錢對象中。因此，ABC提供了更真實、豐富的產(chǎn)品本錢信息，由此而得到更真實的產(chǎn)品盈利能力信息和與定價、產(chǎn)品線、顧客市場及資本支出等戰(zhàn)略決策相關(guān)的信息；提供了更真實的作業(yè)驅(qū)動本錢的計量信息，從而有助于治理者作出更好的產(chǎn)品設(shè)計決策、更好的控制本錢并促進各種增值項目；同時，ABC也使治理者更輕易利用相關(guān)本錢以進行經(jīng)營決策等。
三、作業(yè)基礎(chǔ)本錢會計的運行基礎(chǔ)
盡管ABC的優(yōu)越已是眾所周知，但在實務(wù)中其成功運用率卻不盡如人意。究其原因，大多不是方法本身，而是該方法的運行基礎(chǔ)——環(huán)境和條件不到位或不公道所致。在未能成功實施ABC的原因調(diào)查中位居榜首的是：很多公司過分夸大ABC系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)及軟件設(shè)計，而未能對行為和組織因素給予足夠的關(guān)注。
根據(jù)調(diào)查顯示，能否成功實施ABC，關(guān)鍵取決如下幾方面：
1、明確而一致的系統(tǒng)目標(biāo)：系統(tǒng)的目標(biāo)決定著系統(tǒng)的設(shè)計及其運行結(jié)果，目標(biāo)不同，系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)設(shè)計、實施方法及其運行結(jié)果均會不同。假如沒有明確而一致的系統(tǒng)目標(biāo)，必將導(dǎo)致不明確甚至混亂的設(shè)計和結(jié)果。
2、最高治理當(dāng)局的支持：ABC系統(tǒng)的運行涉及面廣，并需要一定的人力、物力、財力支持。最高治理當(dāng)局的支持與否，是ABC系統(tǒng)能否實施的條件。
3、與業(yè)績評價和報酬計劃對接：變革經(jīng)常會遭遇抵制。通過提供必要的激勵，引導(dǎo)員工支持并參與ABC系統(tǒng)的設(shè)計和運行，并保證依據(jù)他們的業(yè)績進行恰當(dāng)?shù)脑u價和賞罰，將有助于系統(tǒng)的推進。
4、非會計所有：ABC系統(tǒng)是貫串公司的所有成員的實踐運用，而不是僅僅針對并依靠于會計部分。
5、培訓(xùn)：對治理階層及全員進行有關(guān)ABC設(shè)計、實施及系統(tǒng)有效性等方面的培訓(xùn)，使他們明白其概念并正確評價其上風(fēng)，有利于激發(fā)大家的參與熱情。
此外，為了更好地運行ABC系統(tǒng)，還應(yīng)該留意以下幾個：
1、在ABC系統(tǒng)設(shè)計中充分參與治理者和雇員，使他們熟悉并感覺自己已融人且分享這一系統(tǒng)，從而更樂于實施。
2、局部試行ABC：ABC應(yīng)該先在簡單的工作中試點，那樣成功的可能性更大。這種試點能表明該系統(tǒng)是如何運行的、為什么這樣運行。成功于某一方面后能使人們對ABC的成效看得更為清楚。
3、簡化ABC的初始設(shè)計：保持最初ABC設(shè)計的簡單化可減少實施時間并降低本錢。
4、維持平行系統(tǒng)：暫時維持新舊系統(tǒng)的平行，容許每一個人逐漸適應(yīng)ABC系統(tǒng)，可避免忽然改變本錢系統(tǒng)可能導(dǎo)致的混亂及對使用者的挫傷。
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