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論會計監(jiān)督概念的使用論文
【論文摘要】目前，“會計監(jiān)督”概念的含義較為混亂，有時指會計機構(gòu)、會計人員對活動的監(jiān)督，有時指法定組織對會計工作的監(jiān)督。隨著我國經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)軌，“會計監(jiān)督”的含義也發(fā)生了變化。為了加強與會計法規(guī)建設(shè)，應(yīng)將“會計監(jiān)督職能”與“會計監(jiān)督”區(qū)別使用：“會計監(jiān)督職能”指會計機構(gòu)、會計人員對單位經(jīng)濟活動的監(jiān)督；而“會計監(jiān)督”則指法定組織對會計工作進行的監(jiān)督。
在我國會計理論和會計實務(wù)中，“會計監(jiān)督”這一概念被廣泛使用，而且頻率極高。但是，在使用這一概念時。其含義卻不盡相同，較為混亂。這種現(xiàn)象造成了人們對會計監(jiān)督概念理解的歧義，也在一定程度上影響了我國會計法規(guī)的制定與會計理論的探討。為此，本文針對這一現(xiàn)象，對會計監(jiān)督的涵義進行一些分析，并結(jié)合我國目前會計監(jiān)督機制現(xiàn)狀提出一些建議，希望能對讀者有所裨益。
一、會計監(jiān)督涵義的演變
對于什么是會計監(jiān)督，直到目前，我國會計理論界仍沒有統(tǒng)一的認識和完整的界定。有的認為，會計監(jiān)督是會計機構(gòu)、會計人員對經(jīng)濟活動的監(jiān)督；有的認為，會計監(jiān)督，就是對會計工作的監(jiān)督；有的認為，二者兼而有之。這種認識上的不同，其實是由我國經(jīng)濟體制現(xiàn)實造成的。
傳統(tǒng)觀念認為，會計有兩大職能。一是核算，二是監(jiān)督。會計監(jiān)督就是指會計機構(gòu)和會計工作人員依據(jù)《會計法》賦予的權(quán)力，對本單位經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項的合法性、真實性和有效性進行的監(jiān)察和督促。從1985年頒布實施的《會計法》中就規(guī)定，“各單位的會計機構(gòu)、會計人員對本單位實行會計監(jiān)督”，“會計機構(gòu)、會計人員對違反國家統(tǒng)一的制度、制度規(guī)定的收支，不予辦理�！痹�1999年重新修訂的《會計法》中還是規(guī)定“會計機構(gòu)、會計人員依照本法規(guī)定進行會計核算，實行會計監(jiān)督。”“會計機構(gòu)、會計人員對違反本法和國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定的會計事項，有權(quán)拒絕辦理或者按照職權(quán)予以糾正�！�
這種會計監(jiān)督，在計劃經(jīng)濟時期是正確的，也是必要的。計劃經(jīng)濟條件下，企業(yè)都是國有或集體所有，單位負責(zé)人是企業(yè)的職工，會計人員也是企業(yè)的職工。企業(yè)是公有制，每個人都可以認為自己是企業(yè)的主人，每個人都應(yīng)該為企業(yè)的利益負責(zé)�！皶嫹ā辟x予會計機構(gòu)、會計人員監(jiān)視和督促會計主體經(jīng)濟活動行為的崇高權(quán)勢，來達到保護國家資產(chǎn)不受侵害的目的。會計人員自然有權(quán)力監(jiān)督企業(yè)的經(jīng)濟活動。會計人員的監(jiān)督行為是受保護的，單位領(lǐng)導(dǎo)人也無權(quán)辭退或開除會計人員。
但是，在經(jīng)濟條件下，會計的這種監(jiān)督職能卻是行不通的。因為在市場經(jīng)濟條件下，企業(yè)都是私有制，單位負責(zé)人就是企業(yè)所有者，企業(yè)一切事務(wù)的決定權(quán)都在負責(zé)人手里。會計人員是企業(yè)招聘的員工，聽話就用，不聽話就辭退。會計人員根本沒有權(quán)力監(jiān)督企業(yè)負責(zé)人。一些國有企業(yè)，雖然體制沒變，但現(xiàn)在普遍實行廠長、經(jīng)理負責(zé)制，一把手說了算。在對職工的上與私有企業(yè)一樣，都實行制，所以，現(xiàn)在國有企業(yè)的職工也很少有人還認為自己是企業(yè)的主人，去對廠長、經(jīng)理進行監(jiān)督�，F(xiàn)實中，有些會計人員對單位領(lǐng)導(dǎo)人的違法行為進行了抵制，但往往招致嚴重的報復(fù)。在這樣情況下，讓會計人員代表國家實施監(jiān)督職能，實際上是不現(xiàn)實的一種空談。另外，會計信息失真，都是與會計人員的直接操作有關(guān)。如果強調(diào)會計的監(jiān)督職能，讓他們自己監(jiān)督自己，那么，這種監(jiān)督也等于形同虛設(shè)。由于會計人員并不具備監(jiān)督者應(yīng)有的獨立地位，其人事關(guān)系、切身利益從屬于所在單位，因此無法很好地行使對所在單位，尤其是對其上級——單位負責(zé)人的監(jiān)督。會計監(jiān)督的作用難以真正發(fā)揮，會計信息失真現(xiàn)象有增無減，會計監(jiān)督有名無實，已成為企業(yè)的難點和較為普遍存在的問題。
在我國從計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌過程中可以看出，會計代表國家對本單位實行會計監(jiān)督的職能逐漸弱化。會計監(jiān)督的涵義也不斷改變。1999年新修訂的《會計法》中，對會計監(jiān)督的規(guī)定就完全反映了這種變化。新《會計法》提出了各單位應(yīng)當(dāng)建立、健全本單位內(nèi)部會計監(jiān)督制度，規(guī)定了要對有關(guān)單位實施；強調(diào)了財政、稅務(wù)等政府部門應(yīng)當(dāng)依照規(guī)定，對有關(guān)單位的會計資料實施監(jiān)督檢查。新《會計法》的這些規(guī)定是完全符合我國經(jīng)濟體制改革現(xiàn)實的。將過去傳統(tǒng)觀念中會計是監(jiān)督的主體轉(zhuǎn)變?yōu)楸槐O(jiān)督的對象，使會計監(jiān)督的涵義能夠真實地反映我國的經(jīng)濟實踐。同時，根據(jù)我國多種經(jīng)濟形式并存的客觀實際，構(gòu)建一個由內(nèi)部監(jiān)督、社會監(jiān)督和政府監(jiān)督三者相互聯(lián)系，又各有特定職能范圍的全方位的會計監(jiān)督體系，對有效遏制會計信息失真，提高會計信息質(zhì)量，找到了準確的切入點。
二、“監(jiān)督”概念使用混亂
在1999年新修訂的《會計法》中規(guī)定，“會計機構(gòu)、會計人員依照本法規(guī)定進行會計核算，實行會計監(jiān)督�！� “會計機構(gòu)、會計人員對違反本法和國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定的會計事項，有權(quán)拒絕辦理或者按照職權(quán)予以糾正”；而同時又規(guī)定：各單位應(yīng)當(dāng)建立、健全本單位內(nèi)部會計監(jiān)督制度；有關(guān)單位的會計報告和其他會計資料須經(jīng)進行；、審計、稅務(wù)、人民、監(jiān)管、監(jiān)管等部門應(yīng)當(dāng)依照有關(guān)、法規(guī)規(guī)定的職責(zé)，對有關(guān)單位的會計資料實施監(jiān)督檢查。顯而易見，前者應(yīng)該是對如何發(fā)揮會計職能所作的規(guī)定，而后者才是對如何進行會計監(jiān)督所作的規(guī)定。
《會計法》將監(jiān)督性質(zhì)、監(jiān)督范圍、監(jiān)督主體和監(jiān)督客體根本不同的兩種情況都作為“會計監(jiān)督”加以界定，這顯然造成了“會計監(jiān)督”概念混亂，也是對“會計監(jiān)督”概念的不適當(dāng)應(yīng)用�！稌嫹ā吩凇皶嫳O(jiān)督”一章的規(guī)定中，就既包括了會計監(jiān)督職能的內(nèi)容，也包括了真正意義上的會計監(jiān)督內(nèi)容。例如，會計機構(gòu)、會計人員對本單位活動的監(jiān)督應(yīng)屬于“會計監(jiān)督職能”的內(nèi)容。而在《會計法》的同一章中規(guī)定的財政、審計、稅務(wù)、人民銀行、證券監(jiān)管、保險監(jiān)管等部門及會計師事務(wù)所對會計所進行的監(jiān)督，則應(yīng)屬于“對會計進行監(jiān)督”的內(nèi)容。
在《會計法》中，將會計機構(gòu)、會計人員進行的監(jiān)督與其他部門和組織對會計進行的監(jiān)督寫入同一章中，這種作法從表面上看似乎問題并不嚴重，對兩種情況作不同的理解就可以了。但結(jié)合《會計法》的其他規(guī)定去看，有些問題就不好解釋了。比如，在《會計法》第一章第五條的規(guī)定中，已經(jīng)將“實行會計監(jiān)督”作為會計的基本職能之一加以確認，而在“會計監(jiān)督”有關(guān)條款的規(guī)定中，卻又加進了“對會計監(jiān)督”的有關(guān)內(nèi)容。如果這種將“會計監(jiān)督”與“對會計進行的監(jiān)督”劃等號的作法能夠成立，那么，“會計監(jiān)督”是會計的職能，財政監(jiān)督、審計監(jiān)督、稅務(wù)監(jiān)督等“對會計進行的監(jiān)督”也可以被理解為會計的職能了。這樣的認識和理解已對人們產(chǎn)生了一定的誤導(dǎo)。
由于《會計法》中對“會計監(jiān)督”概念的不當(dāng)使用，引起了和實務(wù)界對這一概念理解上的混亂。在討論問題時，把會計機構(gòu)、會計人員對本單位經(jīng)濟活動的監(jiān)督叫 “會計監(jiān)督”，而把財政、審計、稅務(wù)、人民銀行、證券監(jiān)管、保險監(jiān)管等部門及審計組織對會計所進行的監(jiān)督也稱作“會計監(jiān)督”。這樣，就造成了對“會計監(jiān)督”概念從不同角度作不同的解釋，使人們不知是指會計人員進行的監(jiān)督，還是指對會計進行的監(jiān)督。許多討論“會計監(jiān)督”的文章，也是忽而指這，忽而指那，各持一端，莫衷一是。
三、當(dāng)前對“會計監(jiān)督”概念的幾種認識
最近幾年，經(jīng)濟發(fā)展對會計信息質(zhì)量的要求越來越高。但是，我國的會計信息質(zhì)量問題一直得不到很好的解決。所以，會計監(jiān)督問題被社會廣泛關(guān)注。在討論會計監(jiān)督過程中，不少學(xué)者發(fā)現(xiàn)，會計監(jiān)督概念使用上的混亂現(xiàn)象，已經(jīng)對會計監(jiān)督理論研究和會計監(jiān)督體系的形成產(chǎn)生了影響。一些文章已對此問題進行了探討，并力求尋找解決的辦法。目前有兩種觀點：
一種觀點認為對現(xiàn)有的“會計監(jiān)督”定義進行修改，使之符合《會計法》中的規(guī)定，即在“會計監(jiān)督”指會計機構(gòu)、會計人員進行的監(jiān)督原有定義的基礎(chǔ)上，再加入近年來新衍生的對會計進行的監(jiān)督的內(nèi)容，構(gòu)成完整的新的“會計監(jiān)督”定義。實際上，這是比較困難的，難點在于新的定義實在不好梳理。因為在新的定義中必然既要包括“會計進行的監(jiān)督”的含義，也要包括“對會計進行的監(jiān)督”的含義，會帶來文字表述上的繁瑣累贅不說，更大的問題是，這兩種行為根本就是兩個不同的范疇，硬要說“會計監(jiān)督”既包括這個，又包括那個，最終所給出的定義有可能會“非驢非馬”，反倒增加了理解上的難度。
還有一種觀點認為，建立一個新概念來表述“對會計的監(jiān)督”，叫“監(jiān)督會計”，使之與“會計監(jiān)督”區(qū)別開來。 “會計監(jiān)督”代表傳統(tǒng)的含義，指會計機構(gòu)、會計人員對本單位經(jīng)濟活動的監(jiān)督�！氨O(jiān)督會計”則指對會計行為及會計信息的監(jiān)督。建立起“監(jiān)督會計”的概念，使之與“會計監(jiān)督”截然分開，各有所用。實行這種方法存在的困難有：第一，人們長期使用“會計監(jiān)督”這個概念已經(jīng)習(xí)慣，再造一個新概念一般不太容易被人接受；第二，“會計監(jiān)督”與“監(jiān)督會計”只是詞序的顛倒，好像一種文字游戲，容易被人誤解；第三，“監(jiān)督會計”與“會計”、“監(jiān)理會計”或“會計”等概念相類似，會被人認為是一種會計的類型。
當(dāng)前，我國經(jīng)濟建設(shè)與經(jīng)濟管理急需在會計監(jiān)督理論上有所突破，能夠在新的會計監(jiān)督理論下，形成我國會計監(jiān)督的框架體系，使其在規(guī)范會計行為，保證會計資料真實、完整，加強經(jīng)濟管理和，提高經(jīng)濟效益，維護經(jīng)濟秩序等方面發(fā)揮出無可比擬的作用，顯示出巨大的威力。
四、分別使用“監(jiān)督職能”與“會計監(jiān)督”兩個概念
從以上分析可以看出，如果運用“會計監(jiān)督”一個概念對兩種不同的事物進行表達，在討論問題時很容易產(chǎn)生混淆。為避免這種現(xiàn)象的發(fā)生，根據(jù)我國會計界的實際情況及人們的一般思維習(xí)慣，筆者建議，應(yīng)分別使用“會計監(jiān)督職能”和“會計監(jiān)督”兩個概念�！皶嫳O(jiān)督職能”代表傳統(tǒng)的含義，指會計機構(gòu)、會計人員對單位活動的監(jiān)督；而“會計監(jiān)督”則專指對會計工作進行的監(jiān)督。這兩個概念雖然有一定的聯(lián)系，同屬于經(jīng)濟監(jiān)督范疇，但其監(jiān)督的主體、客體、目標及內(nèi)容均不相同，完全是兩回事�！皶嫳O(jiān)督職能”是一種微觀經(jīng)濟活動，而“會計監(jiān)督”則是一種宏觀經(jīng)濟管理活動。所以，分別使用“會計監(jiān)督職能”和“會計監(jiān)督”兩個概念，對不同的事物進行表述，各有所指，互不相混，內(nèi)容明確，便于理解。
1、會計監(jiān)督職能
監(jiān)督是會計的基本職能之一，職能是事物本身固有的功能。因而，監(jiān)督是會計本身的功能，而非會計身外之物，所以，這種監(jiān)督應(yīng)該叫會計監(jiān)督職能。
這種監(jiān)督的主體是經(jīng)授權(quán)的會計機構(gòu)和會計人員。這里需要強調(diào)的是“經(jīng)授權(quán)”概念，因為監(jiān)督是一種權(quán)力約束機制，會計機構(gòu)和會計人員只有經(jīng)授權(quán)才能進行體現(xiàn)授權(quán)者意志的會計監(jiān)督。比如，在企業(yè)，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)作為授權(quán)者，在允許的范圍，為了本單位的利益，授予會計機構(gòu)和會計人員一定的監(jiān)督權(quán)力后，會計機構(gòu)和會計人員在其會計管理過程中，必須貫徹領(lǐng)導(dǎo)的意圖，實行會計監(jiān)督。發(fā)揮會計監(jiān)督職能的授權(quán)，只能是會計主體領(lǐng)導(dǎo)人的授權(quán)，不可能是國家的授權(quán)。
監(jiān)督對象是特定主體的經(jīng)濟活動過程及其引起的資金運動。這里的“特定主體”，就是會計主體，即指會計為之服務(wù)的特定單位。這個特定單位可以是企業(yè)、事業(yè)單位，也可以是政府機構(gòu)。這里的“經(jīng)濟活動過程”既包括著經(jīng)濟活動引起的經(jīng)濟現(xiàn)象，也包括著同這些經(jīng)濟現(xiàn)象相聯(lián)系的經(jīng)濟關(guān)系。
會計監(jiān)督職能的發(fā)揮，其特點就是寓監(jiān)督于核算之中，在執(zhí)行核算職能的同時進行監(jiān)督。監(jiān)督目的是確保特定主體的各項經(jīng)濟活動的合規(guī)性、合理性，最終能夠提高特定主體的工作效益。
所以，會計監(jiān)督職能是特定主體利用會計對本單位的資金運動過程進行監(jiān)督的一種管理活動。是代表單位領(lǐng)導(dǎo)人進行的監(jiān)督，而不是代表國家進行的監(jiān)督。
2、會計監(jiān)督
會計監(jiān)督是指由法定組織對會計主體會計行為的合法性、合規(guī)性與合理性所進行的監(jiān)督。監(jiān)督的本義是外力對某一事物的制約或約束。按照我國的傳統(tǒng)文字使用與思維習(xí)慣，平常使用的“衛(wèi)生檢查”、“舊城改造”等等概念，人們一聽就知道是指對衛(wèi)生進行檢查，對舊城進行改造�！皶嫳O(jiān)督”也是一樣，大家都知道是對會計進行的監(jiān)督。
會計監(jiān)督的主體是法定組織，由國家監(jiān)督機關(guān)與監(jiān)督組織構(gòu)成。對會計進行監(jiān)督的國家機關(guān)包括政府的、、稅務(wù)、人民、監(jiān)管、監(jiān)管等相關(guān)部門；社會監(jiān)督組織指依法設(shè)立的會計師事務(wù)所；如果會計監(jiān)督體系還包括內(nèi)部會計監(jiān)督，那么，內(nèi)部會計監(jiān)督機構(gòu)則是指單位的內(nèi)部審計與稽核部門，而不是會計機構(gòu)本身。
會計監(jiān)督對象是各單位的會計行為，監(jiān)督的內(nèi)容是會計資料。會計本身具有監(jiān)督職能，那只是按照本單位領(lǐng)導(dǎo)人的授權(quán)，為了加強經(jīng)營管理，對本單位的經(jīng)濟活動進行的監(jiān)督。會計監(jiān)督職能的范圍僅限于本單位。那么，很多單位為了自身的利益，領(lǐng)導(dǎo)人指示或授意會計人員進行造假，會計人員是沒有能力阻止的。況且，會計人員的利益與單位的利益關(guān)系具有很大的“趨同性”，許多會計造假事件都是會計人員主動參與。那么，對會計行為的監(jiān)督只能由外部來實現(xiàn)。
會計監(jiān)督的目的是通過對單位會計行為的監(jiān)督，保證會計信息質(zhì)量，保證單位的經(jīng)濟活動合規(guī)合法，保證社會經(jīng)濟健康發(fā)展。隨著國內(nèi)的逐步發(fā)展、全面開放和中小企業(yè)的陸續(xù)上市及新會計準則的實施，會計信息質(zhì)量問題顯得愈加重要。失去會計監(jiān)督，會計信息質(zhì)量是無法保證的。
【參考文獻】
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