雙主體稅種結(jié)構(gòu)面臨契機(jī)

摘要：雙主體稅種結(jié)構(gòu)模式可以解決單極主體稅種功能偏頗的問(wèn)題，構(gòu)建雙主體稅種結(jié)構(gòu)具有較強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)意義和趨勢(shì)意義。

關(guān)鍵詞：雙主體稅種結(jié)構(gòu)  所得稅  流轉(zhuǎn)稅  稅制改革

二十世紀(jì)八十年代中期，鄧子基教授提出“雙主體稅種結(jié)構(gòu)模式”。這一理論的主要觀點(diǎn)是從我國(guó)國(guó)情出發(fā)，總結(jié)歷史經(jīng)驗(yàn)，借鑒國(guó)外做法，建立有中國(guó)特色的稅種結(jié)構(gòu)模式，將流轉(zhuǎn)稅和所得稅并列為主體稅種。進(jìn)而言之，不能簡(jiǎn)單地以是否實(shí)行“以所得稅為主”來(lái)判斷稅種模式的先進(jìn)與落后，不能不顧客觀條件而盲目照搬西方經(jīng)驗(yàn)，片面地過(guò)早實(shí)行以所得稅為主的稅種模式;也不能固守流轉(zhuǎn)稅為主的傳統(tǒng)模式，不注意發(fā)揮所得稅的優(yōu)勢(shì)，而不作相應(yīng)變革。提高所得稅比重，乃大勢(shì)所趨，但此舉決非以排斥流轉(zhuǎn)稅為前提，所得稅比重向流轉(zhuǎn)稅靠攏，有一定的自然性，加之稅收政策調(diào)整因素的催化，其進(jìn)程呈現(xiàn)較強(qiáng)的漸進(jìn)性，且在一定時(shí)段出現(xiàn)加速。該論在稅收理論界產(chǎn)生了很大影響，成為主流觀點(diǎn)。

我們不難發(fā)現(xiàn)，“雙主體稅種結(jié)構(gòu)模式”論的基點(diǎn)是務(wù)實(shí)和效率，內(nèi)涵翔實(shí)，決非簡(jiǎn)單的各派理論的調(diào)和物。在現(xiàn)實(shí)條件面前，強(qiáng)調(diào)以所得稅為單極主體稅種的觀點(diǎn)顯得蒼白無(wú)力，條件的約束只能注定該觀點(diǎn)暫只是一種幻想；在生產(chǎn)力水平不斷提高的情況下，僅以流轉(zhuǎn)稅為單極主體稅種不能勝任多方面的要求。因此，在我國(guó)這一發(fā)展中國(guó)家的具體國(guó)情下，雙主體稅種結(jié)構(gòu)模式是較佳的選擇。我們不認(rèn)為這一模式只是一種轉(zhuǎn)換時(shí)期（即由流轉(zhuǎn)稅為主體稅種向所得稅為主體稅種轉(zhuǎn)換）的過(guò)渡模式，只要符合效率和國(guó)情，將來(lái)中國(guó)步入發(fā)達(dá)國(guó)家行列后，稅種結(jié)構(gòu)仍可采用雙主體稅種結(jié)構(gòu)模式。近年來(lái)國(guó)際上稅種結(jié)構(gòu)變化的一個(gè)重要特點(diǎn)是：發(fā)達(dá)國(guó)家由偏重所得稅轉(zhuǎn)向適度重視流轉(zhuǎn)稅，流轉(zhuǎn)稅的比重悄然上升，而發(fā)展中國(guó)家隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，所得稅比重也在逐漸提高。這些情況表明，一個(gè)國(guó)家理想稅種結(jié)構(gòu)模式的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)是符合效率，符合本國(guó)國(guó)情，發(fā)揮稅種的全面功能，促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。雙主體稅種結(jié)構(gòu)模式恰恰可以解決單極主體稅種功能偏頗的問(wèn)題。因此，構(gòu)建雙主體稅種結(jié)構(gòu)具有較強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)意義和趨勢(shì)意義。

改革開(kāi)放后，我國(guó)進(jìn)行了兩次大規(guī)模的稅制改革，稅種結(jié)構(gòu)也發(fā)生了一定變化。1984年工商稅制改革后的幾年，雙主體稅種結(jié)構(gòu)似乎已初見(jiàn)端倪：1985年，流轉(zhuǎn)稅比重為46.7%（不含關(guān)稅），所得稅比重為34.3%，兩者有接近的跡象，這種情況使持雙主體稅種結(jié)構(gòu)論者頗感欣慰。然而事態(tài)的發(fā)展出乎人們意料之外，兩大稅種比重接近的態(tài)勢(shì)未得以延續(xù)，相反出現(xiàn)了逐漸拉大距離的情況。至1993年，流轉(zhuǎn)稅比重達(dá)70%，所得稅比重則降為16.3%。就在這段時(shí)期，中國(guó)經(jīng)濟(jì)快速增長(zhǎng)，國(guó)力增強(qiáng)，人均GNP由期初的856元提高至3000元以上，按照稅制變化的主要因素判斷，生產(chǎn)力、國(guó)家工業(yè)化、市場(chǎng)化水平提高，稅收征管水平提高，這些均為雙主體稅種結(jié)構(gòu)的形成提供條件，換言之，在上述情況下，從理論上講對(duì)雙主體稅種結(jié)構(gòu)的實(shí)現(xiàn)是有助長(zhǎng)作用的。然而，我們見(jiàn)到的情形卻令人費(fèi)解。至1994年，稅種結(jié)構(gòu)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展之間的背離更趨強(qiáng)化，僅增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅三稅收入比重就達(dá)到73%，中國(guó)流轉(zhuǎn)稅與所得稅比重之失衡，在彼時(shí)達(dá)到一個(gè)高點(diǎn)。

為何出現(xiàn)上述稅種結(jié)構(gòu)演進(jìn)的結(jié)果，學(xué)術(shù)界對(duì)此進(jìn)行了探討。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，稅種結(jié)構(gòu)失衡的原因，與其說(shuō)在經(jīng)濟(jì)和管理上，不如說(shuō)在體制和觀念方面。長(zhǎng)期以來(lái)，政府對(duì)國(guó)有企業(yè)和居民個(gè)人一直不征所得稅，盡管1983年對(duì)國(guó)有企業(yè)開(kāi)征了所得稅，但國(guó)家和企業(yè)的分配關(guān)系始終不穩(wěn)定，最終導(dǎo)致所得稅法軟化；對(duì)居民個(gè)人開(kāi)征的個(gè)人所得稅，更是由于人們的法制觀念、納稅觀念淡薄而舉步維艱。此時(shí)，決策部門(mén)的征稅偏好不得已轉(zhuǎn)向既能保證收入，又減少阻力和矛盾，且企業(yè)、個(gè)人有著納稅習(xí)慣的流轉(zhuǎn)稅，從而逐步形成對(duì)流轉(zhuǎn)稅的過(guò)度財(cái)政依賴，構(gòu)成單極主體稅種。

另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，所得稅比重下滑的原因在于稅種本身的性質(zhì)和特點(diǎn)，流轉(zhuǎn)稅按銷售額和營(yíng)業(yè)額征收，同企業(yè)成本費(fèi)用沒(méi)有關(guān)系，因而不受成本波動(dòng)影響，稅收收入較為穩(wěn)定。而所得稅在我國(guó)目前主要依靠企業(yè)所得稅，企業(yè)利潤(rùn)不但同銷售額

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