我國(guó)生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同與獨(dú)特性的論文

　　[關(guān)鍵字] 生物資產(chǎn) 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 國(guó)際趨同 獨(dú)特性

　　[摘要] 本文對(duì)我國(guó)新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》及ias41中關(guān)于生物資產(chǎn)的準(zhǔn)則之間的異同性進(jìn)行分析，指出了在與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的步伐中，我國(guó)的生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則根據(jù)我國(guó)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的具體情況保留了本國(guó)的特色，并進(jìn)一步提出了與ias41之間的差距及發(fā)展方向。

　　我國(guó)是農(nóng)業(yè)大國(guó)，不僅單純從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)的單位眾多，而且涉足農(nóng)業(yè)的大中型企業(yè)也不少。隨著我國(guó)對(duì)外開放和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，投資農(nóng)業(yè)的國(guó)內(nèi)外企業(yè)或其他機(jī)構(gòu)還會(huì)大大增加。因此，制定既與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例相協(xié)調(diào)，又適合中國(guó)國(guó)情的農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)十分迫切。2002年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)（以下簡(jiǎn)稱ias41）的發(fā)布和生效為當(dāng)時(shí)我們制定出高質(zhì)量的農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供了良好的借鑒。

　　但是，我國(guó)的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)具有很大的獨(dú)特性，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在我國(guó)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)領(lǐng)域的實(shí)行也具有局限性。因此，我國(guó)根據(jù)本國(guó)的國(guó)情及具體情況，在借鑒國(guó)際準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，于今年2月15日，發(fā)布了最新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱生物資產(chǎn)準(zhǔn)則），規(guī)范了與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的生物資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，為我國(guó)的農(nóng)業(yè)企業(yè)的會(huì)計(jì)處理提供了指導(dǎo)，是具有我國(guó)自己特色的生物資產(chǎn)準(zhǔn)則。

　　一 我國(guó)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則與ias41的差異

　　“農(nóng)業(yè)的基本特點(diǎn)是動(dòng)植物的自然再生產(chǎn)與經(jīng)濟(jì)再生產(chǎn)相互交織，正是這一特點(diǎn)導(dǎo)致了對(duì)農(nóng)業(yè)活動(dòng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的復(fù)雜性�！痹偌由限r(nóng)業(yè)生產(chǎn)的地區(qū)性較強(qiáng)，使得不同地區(qū)的生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有自己的獨(dú)特性。我國(guó)在制定自己的生物資產(chǎn)準(zhǔn)則時(shí)，充分考慮了我國(guó)的具體情況，其中有不少與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同的地方。

　　第一，生物資產(chǎn)的分類。ias41將生物資產(chǎn)分為兩部分，消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。而我國(guó)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則將生物資產(chǎn)分為三部分，消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。其中，公益性生物資產(chǎn)是指以防護(hù)、環(huán)境保護(hù)為主要目的的生物資產(chǎn)，包括防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。我國(guó)是社會(huì)主義國(guó)家，將以防護(hù)和環(huán)境保護(hù)為主要目的的生物資產(chǎn)單獨(dú)歸類為公益性生物資產(chǎn)，具有我國(guó)的社會(huì)主義特色。

　　第二，生物資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量。我國(guó)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，生物資產(chǎn)采用歷史成本計(jì)量與公允價(jià)值相結(jié)合的模式，且規(guī)定只有在有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，才應(yīng)當(dāng)對(duì)生物資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量。采用公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件：

　　（一）生物資產(chǎn)有活躍的交易市場(chǎng)；

　　（二）能夠從交易市場(chǎng)上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)生物資產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理估計(jì)。

　　ias41采用公允價(jià)值計(jì)量模式，明確規(guī)定除了公允價(jià)值無法可靠計(jì)量的情況以外，生物資產(chǎn)在初始確認(rèn)和各個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日,均應(yīng)按公允價(jià)值減去預(yù)計(jì)至銷售將發(fā)生的費(fèi)用計(jì)量。并將公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期的損益賬戶。在公允價(jià)值無法確定,其他估價(jià)方法明顯不可靠以及公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量這一假設(shè)對(duì)初始確認(rèn)無法成立的情況下,生物資產(chǎn)應(yīng)按其成本減去累計(jì)折舊和累計(jì)減值損失計(jì)量。ias41也指出，生物資產(chǎn)的公允價(jià)值一旦能夠可靠地計(jì)量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值減去預(yù)計(jì)至銷售將發(fā)生的費(fèi)用計(jì)量。

　　第三，生物資產(chǎn)的列報(bào)。ias41規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表上單獨(dú)列示生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值。而我國(guó)的生物資產(chǎn)準(zhǔn)則則對(duì)列報(bào)方面沒有規(guī)定,要求在報(bào)表附注中披露有關(guān)生物資產(chǎn)的信息。

　　第四，生物資產(chǎn)的披露。由于我國(guó)不要求在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示生物資產(chǎn)的信息，其信息全部在附注中披露。要求披露的信息有兩大類：

　　1、與生物資產(chǎn)有關(guān)的下列信息。（1）生物資產(chǎn)的類別以及各類生物資產(chǎn)的實(shí)物數(shù)量和賬面價(jià)值。（2）各類消耗性生物資產(chǎn)的跌價(jià)準(zhǔn)備累計(jì)金額，以及各類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值、折舊方法、累計(jì)折舊和減值準(zhǔn)備累計(jì)金額。（3）天然起源生物資產(chǎn)的類別、取得方式和實(shí)物數(shù)量。（4）用于擔(dān)保的生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值。（5）與生物資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)情況與管理措施。

　　2、與生物資產(chǎn)增減變動(dòng)有關(guān)的下列信息。（1）因購(gòu)買而增加的生物資產(chǎn)；（2）因自行培育而增加的生物資產(chǎn)；（3）因出售而減少的生物資產(chǎn)；（4）因盤虧或死亡、毀損而減少的生物資產(chǎn)；（5）計(jì)提的折舊及計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備；（6）其他變動(dòng)。

　　ias41對(duì)于生物資產(chǎn)的披露,分別幾種不同的情況提出了不同的要求。

　　1、對(duì)于以成本減去累計(jì)折舊以及有關(guān)損減金額加以計(jì)量的生物資，ias41提出了以下的披露要求：（1）單獨(dú)列示這些生物資產(chǎn)賬面金額變動(dòng)的比較數(shù)據(jù)；（2）對(duì)這些生物資產(chǎn)做出描述；（3）說明為什么公允價(jià)值不能可靠地計(jì)量；（4）披露在處置生物資產(chǎn)時(shí)所確認(rèn)的利得或損失金額；（5）說明對(duì)生物資產(chǎn)所使用的折舊方法；（6）說明生物資產(chǎn)的使用年限或折舊率；（7）列示生物資產(chǎn)在會(huì)計(jì)期初和期末的賬面總金額以及累計(jì)折舊金額。

　　2、如果原先以成本減去累計(jì)折舊以及有關(guān)損減金額加以計(jì)量的生物資產(chǎn),其公允價(jià)值開始可以可靠地加以計(jì)量,企業(yè)應(yīng)對(duì)該生物資產(chǎn)做出描述,并解釋為什么公允價(jià)值開始可以可靠地計(jì)量,還需說明計(jì)量基礎(chǔ)變動(dòng)所產(chǎn)生的影響。

　　二 我國(guó)生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同中的獨(dú)特性

　　由以上分析可以看出，計(jì)量模式的不同是我國(guó)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則和ias41不同的關(guān)鍵一點(diǎn)。廣泛采用公允價(jià)值計(jì)量是這次我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中的一個(gè)特點(diǎn)，ias41也采用了公允價(jià)值計(jì)量模式。我國(guó)以前采用歷史成本計(jì)量模式，但隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，歷史成本計(jì)量已經(jīng)無法滿足農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)計(jì)量的要求。例如，共同產(chǎn)品和共同成本會(huì)導(dǎo)致投入和產(chǎn)出之間的關(guān)系很不清楚,使得成本在不同的生物轉(zhuǎn)化成果之間的分?jǐn)偧葟?fù)雜又隨意；如果生物資產(chǎn)還產(chǎn)生額外的生物資產(chǎn)(后代),而額外的生物資產(chǎn)也用于企業(yè)自己的農(nóng)業(yè)活動(dòng),那么這種分?jǐn)倳?huì)變得更加隨意。

　　因此，在與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相接軌的趨勢(shì)下，我國(guó)舍棄了以前的歷史成本計(jì)量模式，但也沒有完全與ias41相同采用公允價(jià)值計(jì)量，而是采取了歷史成本與公允價(jià)值相接合的計(jì)量模式，這是由我國(guó)的具體情況決定的。

　　第一,我國(guó)農(nóng)業(yè)企業(yè)總體是數(shù)量多，規(guī)模小，有許多是獨(dú)立的注重現(xiàn)金和納稅家庭經(jīng)營(yíng)式的農(nóng)業(yè)企業(yè)，通常不要求它們對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)告。而農(nóng)業(yè)上市公司目前僅為30多家,加上兼營(yíng)農(nóng)業(yè)活動(dòng)的上市公司,總數(shù)不足100家。面對(duì)這種現(xiàn)實(shí),生物資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量的支持規(guī)模不夠大。

　　第二,我國(guó)農(nóng)業(yè)市場(chǎng)體系不健全，農(nóng)業(yè)信息化程度較低，公允價(jià)值獲取的第一層次交易市場(chǎng)不完善，大多數(shù)從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)的企業(yè)獲得市場(chǎng)信息的渠道不暢通，與市場(chǎng)的對(duì)接存在較大的問題。

　　第三，我國(guó)區(qū)域發(fā)展不均衡，各地的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)規(guī)模和技術(shù)水平存在明顯差異。有的地區(qū)農(nóng)業(yè)發(fā)達(dá)、市場(chǎng)健全、信息完備，具備了采用公允價(jià)值計(jì)量的客觀條件；而有的地區(qū)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)則較為落后，某些生物資產(chǎn)可能不存在活躍市場(chǎng)。

　　第四，我國(guó)資本市場(chǎng)不完備，以公允價(jià)值計(jì)量的差額作為利得或損失計(jì)入損益，這樣的處理結(jié)果對(duì)企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值的穩(wěn)定性以及企業(yè)的損益會(huì)帶來很大的影響，特別在擁有生物資產(chǎn)的上市公司，財(cái)務(wù)波動(dòng)會(huì)產(chǎn)生不良的后果。

　　第五，受成本與收益原則約束，取得公允價(jià)值需要付出一定得到成本和代價(jià)。在農(nóng)業(yè)企業(yè)規(guī)模不大的情況下，要求在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量是很繁瑣的,尤其是如果有中期報(bào)告時(shí)也要求進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量就更繁瑣。在成本收益權(quán)衡下，企業(yè)更可能放棄公允價(jià)值而采用歷史成本。公允價(jià)值雖然從理論上具有前瞻性，但實(shí)際應(yīng)用和操作中是存在一定難度的。

　　根據(jù)上文所述，在綜合考慮生物資產(chǎn)的特點(diǎn)和我國(guó)的實(shí)際情況后，我國(guó)既沒有照搬ias41的做法，采用公允價(jià)值的計(jì)量，也沒有局限于我國(guó)以前的通常做法，采用歷史成本計(jì)量，而是采取了歷史成本與公允價(jià)值相接合得混合計(jì)量模式。這是因?yàn)�，ias41規(guī)定的采用公允價(jià)值計(jì)量，固然代表了會(huì)計(jì)計(jì)量的發(fā)展方向，且能提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性等，但受困于我國(guó)目前的農(nóng)業(yè)發(fā)展比較落后，農(nóng)產(chǎn)品市場(chǎng)不健全，公允價(jià)值難以取得。而我國(guó)目前廣泛采用的歷史成本計(jì)量模式盡管操作簡(jiǎn)單，且提供的會(huì)計(jì)信息比較可靠，但是卻不與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，并且也不能充分反映生物資產(chǎn)的特性。從而選擇混合的計(jì)量方式便成了現(xiàn)實(shí)選擇，一方面可以反映生物特性，另一方面又兼有歷史成本計(jì)量與公允價(jià)值計(jì)量的優(yōu)點(diǎn)，且能為將來?xiàng)l件成熟時(shí)，我國(guó)計(jì)量模式向公允價(jià)值轉(zhuǎn)變作基礎(chǔ)，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步接軌做準(zhǔn)備。

　　由以上分析可知，我國(guó)的生物資產(chǎn)準(zhǔn)則在與國(guó)際準(zhǔn)則相接軌的趨勢(shì)下，保留了自己的特色,其中也存在很多與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差距，有待于在準(zhǔn)則實(shí)施過程中進(jìn)一步完善。

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