淺析合并理論論文

　　上學期間，大家都背過不少知識點，肯定對知識點非常熟悉吧！知識點也不一定都是文字，數(shù)學的知識點除了定義，同樣重要的公式也可以理解為知識點。還在苦惱沒有知識點總結嗎？以下是小編整理的合并理論相關知識，僅供參考，歡迎大家閱讀。

　　淺析合并理論 篇1

　　合并財務報表，是當前國際會計的三大難題之一，也是財務會計中最為復雜和充滿爭議的領域。在以控股關系為紐帶的企業(yè)集團內，尤其是在現(xiàn)代企業(yè)股權分散化的條件下，通�？毓晒�司（母公司）對被控股公司（子公司）所持有的股份并非100%，甚至不足50%。這樣，子公司還存在著非被控制性股權（少數(shù)股權），在這種情況下，三種不同的合并理論——所有權理論、經(jīng)濟實體理論和母公司理論，對合并財務報表的編制將產(chǎn)生不同的影響，本文試對此進行一些探討。

　　一、所有權理論

　�。ㄒ唬┲饕�思想與編制目的

　　所有權理論認為會計主體與其終極所有者是一個完整且不可分割的整體，立足點是編制合并財務報表的企業(yè)對另一企業(yè)經(jīng)濟活動和財務決策具有重大影響的所有權。因此，編制合并財務報表的目的，是為了向母公司的股東報告其所擁有的資源，即滿足母公司股東的信息需求，而不是為合并主體的所有股東而編制。在所有權理論下，母公司和子公司之間是擁有與被擁有的關系，強調的是母公司實際所擁有而不是實際所控制的資源，這種過于穩(wěn)健的做法與控制的實質背道而馳。但是，它解決了屬于兩個或兩個以上企業(yè)集團公司合并財務報表編制的問題。

　�。ǘ�）合并財務報表的編制

　　在只強調擁有關系的所有權理論下，采用的是比例合并法對被聯(lián)合控制主體的財務報表進行合并，即按投資比例將被投資者的資產(chǎn)、負債、收入和費用等項目的金額納入相應項目之中，不屬于控制者的部分在合并財務報表中不予反映。因此：

　　1.既不出現(xiàn)少數(shù)股東權益，也不出現(xiàn)少數(shù)股東收益。

　　2.子公司凈資產(chǎn)的計價：按母公司購買成本的公允價值，只將母公司對子公司權益的應享份額納入合并報表。

　　3.商譽及其歸屬：在合并報表中，商譽等于母公司投資成本超過其對子公司凈資產(chǎn)應享份額的公允價值的差額，自然也只歸屬于母公司。

　　4.集團內部交易產(chǎn)生的損益：母公司與子公司之間交易的未實現(xiàn)損益按母公司的持股比例抵銷。

　　二、經(jīng)濟實體理論

　�。ㄒ唬┲饕�思想與編制目的

　　經(jīng)濟實體理論強調構成母、子公司關系各獨立企業(yè)組織的法律形式，故認為少數(shù)股權股東也是合并主體的一部分，雖然和控股股東相比有投資多少和權利大小之分，但卻同屬于一個經(jīng)濟實體，應當一視同仁對待。因此，編制合并財務報表的目的，是為了滿足合并主體所有股東的信息需求，而不單是為了滿足母公司股東，這一點與所有權理論有著明顯的區(qū)別。在經(jīng)濟實體理論下，合并財務報表是整個經(jīng)濟實體的財務報表，作用在于提供母公司及其子公司作為單一的個體開展經(jīng)營活動的信息，側重于單一管理部門對整個經(jīng)濟實體的'控制，合并報表的使用者既包括多數(shù)股東又包括少數(shù)股東。

　�。ǘ�）合并財務報表的編制

　　1.少數(shù)股東權益：以子公司全部凈資產(chǎn)所隱含的公允價值為基礎計算，屬于合并所有者權益的一部分，應在合并資產(chǎn)負債表中所有者權益項下單獨列示。

　　2.少數(shù)股東收益：屬于少數(shù)股權的凈收益，在合并收益表中是合并凈收益的組成部分，列示于合并凈收益項下。

　　3.子公司凈資產(chǎn)的計價：在用購受法編制合并報表時，對于子公司凈資產(chǎn)，不論其屬于母公司還是屬于少數(shù)股權的部分，均按母公司所花代價隱含的公允價值加以反映。也就是說，多數(shù)股權的凈資產(chǎn)和少數(shù)股權的凈資產(chǎn)在合并報表中的計價是相同的，對同一資產(chǎn)項目進行的是單一計價----企業(yè)合并日的購買價格。然而，在合并時母公司的凈資產(chǎn)仍按賬面價值反映，這樣，會存在合并資產(chǎn)負債表計價的雙重性問題。

　　4.商譽及其歸屬：商譽通過母公司投資成本超過所取得的子公司凈資產(chǎn)公允價值的差異推斷而得。由于子公司的所有凈資產(chǎn)（包括商譽）都按公允價值計價，因此，商譽應歸屬于子公司，那么自然也應分攤到少數(shù)股權中，即商譽由全體股東共享。

　　5.集團內部交易產(chǎn)生的損益：企業(yè)集團內部交易所產(chǎn)生的未實現(xiàn)損益或推定損益，應當全部予以抵銷或確認，而不論是順銷還是逆銷。

　　三、母公司理論

　�。ㄒ唬┲饕�思想與編制目的

　　母公司理論強調合并財務報表是母公司財務報表的擴展，側重于母公司股東的利益。因此，合并財務報表的編制目的是為母公司股東服務，滿足母公司股東的信息需求。顯然，母公司理論依據(jù)了重要性原則，并假定任何報表都不能滿足所有使用者的一切要求，只能滿足其主要利益主體的主要需要。母公司理論認為，在企業(yè)集團中，只要滿足了母公司股東這一主要使用者對會計信息的主要要求，其他利益主體（包括少數(shù)股東）對會計信息的基本要求也會得到大體上的滿足。

　　（二）合并財務報表的編制

　　值得注意的是，母公司理論并沒有獨立、邏輯一致的理論基礎，而僅僅是所有者理論和經(jīng)濟實體理論的折衷。具體到合并財務報表的編制，母公司理論繼承了所有者理論的合理內核，吸收了經(jīng)濟實體理論的合理外延。因此，在合并財務報表編制的實務方面可操作性更強，在實務中廣為采用。

　　1.少數(shù)股東權益：以子公司全部凈資產(chǎn)的賬面價值為基礎計算。為使合并財務報表公允的反映單一經(jīng)濟實體的經(jīng)營成果和財務狀況，少數(shù)股權的所有者權益性質應予忽略，因此，當少數(shù)股權對子公司凈資產(chǎn)的要求權既不作為負債，也不作為所有者權益，而是作為一個單獨項目列示于負債與所有者權益之間，這使得合并財務報表的使用者對少數(shù)股東權益的性質產(chǎn)生了困惑。

　　2.少數(shù)股東收益：作為合并收益表中凈收益的扣減項目。

　　3.子公司凈資產(chǎn)的計價：在用購受法編制合并報表時，對子公司凈資產(chǎn)中屬于母公司的部分按公允價值反映，而屬于少數(shù)股權的部分則仍保持其賬面價值。這樣，對子公司可辯認凈資產(chǎn)的計價充分體現(xiàn)了歷史成本原則，即在子公司的可辨認凈資產(chǎn)價值中，屬于母公司權益的部分按權益取得日的歷史成本----當日市價計量，而屬于少數(shù)股東的部分并未被購買的，仍應保持被購買前的賬面價值。然而，造成了對子公司同一項目采用雙重計價標準，違背了一致性原則，同時信息的相關性也受到影響。

　　4.商譽及其歸屬：商譽是母公司投資成本超過購入普通股所代表的凈資產(chǎn)公允價值的差額。商譽歸屬于母公司，即商譽僅列示屬于母公司的部分。

　　5.集團內部交易的損益：對公司間交易所發(fā)生的未實現(xiàn)損益或推定損益，只抵銷或確認屬于母公司的份額。一般來說，順銷按100%抵銷，逆銷按母公司擁有的權益比例進行抵銷，但實務中往往按100%予以抵銷，這是因為，只有行使控股權的母公司才能決定諸如集團內公司間的內部銷售價格，并承擔公司間全部交易風險。

　�。ㄈ�）母公司延伸理論

　　這也是較為常見的一種合并方式，是母公司理論的變形。母公司延伸理論認為，即使是非完全被擁有的子公司，其全部可辨認凈資產(chǎn)（包括少數(shù)股權部分）也應按單一的基礎即公允價值計價，這與經(jīng)濟實體理論一致。因而少數(shù)股東權益按可辨認凈資產(chǎn)的公允價值計算；至于商譽，只有母公司購入的部分才予確認。因此母公司延伸理論克服了母公司理論對子公司可辨認凈資產(chǎn)進行雙重計價的缺陷，基本上保持了子公司可辨認凈資產(chǎn)計價的一致性，也更為合理；但是也沒有完全避免子公司全部資產(chǎn)、負債的復合計價，如歸屬于母公司的商譽往往小于子公司所含有的全部商譽。

　　淺析合并理論 篇2

　　摘要：從上世紀開始，合并財務報表、外幣折算、通貨膨脹會計、金融工具會計、就被公認為是國際財務會計的四大難題。隨著全球經(jīng)濟一體化的快速發(fā)展，企業(yè)間的經(jīng)濟活動越發(fā)頻繁，企業(yè)并購更是屢見不鮮。隨著企業(yè)合并現(xiàn)象的頻繁出現(xiàn)，企業(yè)合并會計報表編制理論也受到廣泛重視。本文通過對國際上存在的企業(yè)合并報表三大編制理論的分析，提出對我國合并會計報表編制理論選擇的現(xiàn)實思考。

　　在如今經(jīng)濟迅速發(fā)展時期，企業(yè)合并越來越常見。然而在編制企業(yè)合并會計報表時，由于對合并中母子公司關系、合并會計報表編制目的、少數(shù)股東處理、商譽確認、子公司凈資產(chǎn)計價以及母子公司內部交易處理等問題存在不同見解，進而形成了不同的合并會計報表編制理論。

　　關鍵詞：企業(yè)合并 會計報表 理論

　　一、企業(yè)合并會計報表三大編制理論的概述及特點

　　國際上存在的企業(yè)合并會計報表編制理論主要包括：所有權理論、母公司理論以及所有者權益理論。

　　（一）所有權理論

　　所有權理論認為，企業(yè)合并中母子公司的關系是擁有與被擁有的關系，強調母公司對子公司財產(chǎn)的絕對權利，企業(yè)編制合并會計報表的目的就是在于向母公司股東報告其所擁有的凈資源。在會計處理方面，所有者權理論主張采用比例合并法，合并會計報表主要特點如下：

　�。�1）合并會計報表上將不會出現(xiàn)“少數(shù)股東權益”也不會出現(xiàn)“少數(shù)股東損益”項目；

　�。�2）在商譽計算方面，在合并報表中所列示的商譽由母公司合并成本減去所享有的子公司凈資產(chǎn)份額的公允價值的差額所構成，只歸屬于母公司；

　�。�3）在對子公司凈資產(chǎn)計價方面，在合并報表中只包括母公司所享有的以公允價值計量的子公司凈資產(chǎn)份額；

　�。�4）在編制合并會計報表時母子公司之間的交易形成的未實現(xiàn)損益按母公司對子公司的投資比例進行抵消。

　　（二）母公司理論

　　母公司理論將合并會計報表視作母公司個別會計報表的延伸，認為企業(yè)合并中母子公司的關系是控制與被控制的關系，強調母公司對子公司生產(chǎn)經(jīng)營等財務決策控制權，企業(yè)編制合并會計報表的目的在于主要向母公司股東提供會計信息，反映母公司所控制的資源。在會計處理方面，母公司對子公司的控制不僅僅限于其所享有的子公司的份額，也包括少數(shù)股東所應享有的部分，故而應將子公司的資產(chǎn)和負債全部納入合并會計報表。以母公司理論為基礎編制的企業(yè)合并會計報表的特點如下:

　　（1）將少數(shù)股東對子公司凈資產(chǎn)的要求權列為負債，對屬于少數(shù)股東權益，以享有子公司賬面價值份額計算，在合并資產(chǎn)負債表中負債和所有者權益之間作為一項單獨列示，合并利潤表所列示的凈損益是減去作為費用扣除的少數(shù)股東權益后的余額，是屬于母公司股東的利益；

　�。�2）在商譽計算方面，基本與所有權理論下的處理相同，合并會計報表中僅列示屬于母公司部分的商譽，與少數(shù)股東無關；

　�。�3）在對子公司凈資產(chǎn)計價方面，以母公司所支付的對價計量子公司凈資產(chǎn)中屬于母公司的部分，而對于子公司凈資產(chǎn)中屬于少數(shù)股東的部分則以賬面價值加以計量；

　　（4）在編制合并會計報表時母子公司之間的交易形成的未實現(xiàn)損益或推定損益，只對屬于母公司的份額進行確認或是抵消。

　　（三）實體理論

　　實體理論將企業(yè)合并中的母子公司視為整個會計實體，認為企業(yè)合并中母子公司的`關系是控制與被控制的關系，著眼于整個企業(yè)集團認識到企業(yè)編制合并會計報表的目的在于向包括少數(shù)股東在內的企業(yè)集團所有股東提供會計信息，而并不僅僅滿足母公司要求。在會計處理方面，實體理論主張采用完全合并法，合并報表主要特點如下：

　　（1）將少數(shù)股東對子公司凈資產(chǎn)的要求權在合并資產(chǎn)負債表中列入所有者權益，并按照母公司合并所支付對價隱含的公允價值為基礎進行計量，屬于少數(shù)股東的凈損益也是合并利潤表中合并凈損益的組成部分，并在合并利潤表中單獨列一個項目表示；

　�。�2）在商譽計算方面，由母公司合并所支付對價推定的子公司整體價值與子公司凈資產(chǎn)公允價值之差確定，并且這樣計算出來的商譽由包括少數(shù)股東在內的全體股東共享；

　�。�3）在對子公司凈資產(chǎn)的計價方面，無論其屬于母公司還是屬于少數(shù)股東，均按母公司合并所支付對價隱含的公允價值加以反映；

　�。�4）對于母子公司之間交易形成的未實現(xiàn)損益或者是推定損益，無論是順銷還是逆銷，應當全部予以抵消和確認。

　　二、企業(yè)合并會計報表三大編制理論的分析

　　在理論上，這三大合并會計報表編制理論各有長短，孰優(yōu)孰劣，難以斷定。

　�。ㄒ唬┧�有權理論

　　所有權理論強調的了母公司對子公司財產(chǎn)的擁有權而非控制權，雖然在這種理論下編制會計報表比較簡便易行，但這顯然與合并財務報表產(chǎn)生的基礎“控制”這一經(jīng)濟實質并不相符。按是否合并，將子公司的資產(chǎn)、負債分割，使得按照該理論所編制的合并會計報表信息公信力不足。該理論下編制的合并會計報表并沒有列示少數(shù)股東權益及少數(shù)股東損益，從整個企業(yè)集團角度來說，所提供的會計信息并不完整。所有權理論為基礎編制的合并會計報表并不適用于揭示企業(yè)集團整個實體的財務狀況。

　�。ǘ�）母公司理論

　　母公司理論雖然強調了作為合并報表理論產(chǎn)生基礎的“控制”，按照該理論編制的合并會計報表滿足了母公司股東和債權人的要求，但是它將少數(shù)股東作為債權人來處理，忽視了少數(shù)股東的利益。并且該理論沒有考慮到企業(yè)集團可能由相當大小的公司組成等情況，對子公司凈資產(chǎn)采用雙重計價標準，不符合會計信息一致性原則，影響所提供會計信息質量。

　�。ㄈ�）實體理論

　　實體理論把母子公司作為一個經(jīng)濟實體，編制合并會計報表時強調“控制”的經(jīng)濟實質，體現(xiàn)了母公司在企業(yè)并購過程中通過“控制”而產(chǎn)生的財務杠桿效應。相對來說，實體理論下編制的合并會計報表從母子公司整體出發(fā)，更具有完整性，所采用的完全合并法，無需對子公司資產(chǎn)、負債進行分割，進而使得合并會計報表所提供的會計信息更加可靠。但是在計算商譽過程中用到了推定子公司的整體價值，其準確性難以確認。

　　三、對我國合并會計報表編制理論選擇的思考

　　隨著企業(yè)經(jīng)濟環(huán)境的不斷變化，我國會計學者也在孜孜不倦地探索適合我國國情的合并報表編制理論。按照財政部2005 年頒布的《企業(yè)會計準則》中的規(guī)定，合并會計報表的編制理論由《合并會計報表暫行規(guī)定》中的修正的母公司理論變?yōu)榱藢嶓w理論。同時在實務中具體運用實體理論時會進行適當?shù)男拚�，如在確定商譽時持謹慎態(tài)度，只確認母公司投資所產(chǎn)生的商譽、少數(shù)股東權益按子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值的比例計量等。

　　我國合并會計報表編制理論選擇變化的意義主要在于：

　�。�1）隨著經(jīng)濟全球一體化的發(fā)展，我國企業(yè)之間業(yè)務越來越多地擴展到國際，而作為一種商業(yè)用語的會計報表與國際趨同的要求也愈發(fā)強烈；

　�。�2）在經(jīng)濟發(fā)展過程中，伴隨著我國資本市場的逐步完善，我國上市公司越來越多地出現(xiàn)股權分散化現(xiàn)象，雖然母公司仍具有控制權，但是少數(shù)股東作用也不可忽視，此時主要為母公司股東及債務人提供會計信息的合并會計報表已經(jīng)不再滿足所有股東需求；

　　（3）由于流通股與非流通股的存在，我國企業(yè)存在同股但不同權現(xiàn)象，實體理論下對母子公司之間交易形成的未實現(xiàn)損益或者是推定損益，無論是順銷還是逆銷，全部予以抵消和確認而非只對屬于母公司的份額進行確認或是抵消有利于遏制企業(yè)通過內部關聯(lián)交易調節(jié)利潤。同時，新準則下對納入合并會計報表的子公司范圍的明確確定，如將特殊目的主體納入合并范圍等，進一步縮小母公司通過子公司轉移損失的空間；

　�。�4）實體理論下將少數(shù)股東權益在合并資產(chǎn)負債表上作為一項合并股東權益而非負債來列示，將少數(shù)股東損益作為合并利潤表中合并損益的一部分而非費用列示，是符合我國會計要素定義的；

　�。�5）實體理論指導下編制的合并會計報表，在計價基礎方面，克服了母公司理論中雙重計價標準帶來會計信息不可靠的缺點，均按母公司合并所支付對價隱含的公允價值來計價，符合會計信息一致性要求。

　　結語

　　盡管實體理論許多地方并不完全適合我國企業(yè)，但是相信在我國廣大會計學者及實務人員的不斷研究、完善下，運用經(jīng)過完善修正后的實體理論編制的合并會計報表能夠更加真實完整反映企業(yè)集團財務狀況。

　　參考文獻

　　[1]常勛.財務會計四大難題[M].上海:立信會計出版社,2002.

　　[2]黃世忠,孟平.合并會計報表若干理論問題探討[J].會計研究,2001,(5).

　　[3]龍文魁.關于合并財務報表的幾點思考[J].財會月刊,2004,(9).

　　[4]劉文霞.三種合并財務報表理論的比較與選擇.現(xiàn)代財經(jīng),2008（4）.

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