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高級會計實務(wù)科目考試大綱說明

時間:2023-04-29 01:47:37 會計職稱 我要投稿
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2004年高級會計實務(wù)科目考試大綱說明

 

2004年高級會計實務(wù)科目考試大綱說明

2004年高級會計實務(wù)科目考試大綱說明

第一章 資產(chǎn)計價與減值

  企業(yè)取得的各項資產(chǎn),首先應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定,準(zhǔn)確地進(jìn)行計價,合理地確定其入賬價值。其次,應(yīng)按照謹(jǐn)慎性原則以及資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),定期或者至少于每年年度終了,對各項資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查,合理地預(yù)計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失,對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失合理地計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,不得計提秘密準(zhǔn)備。

  一、應(yīng)收款項

 。ㄒ唬⿷(yīng)收款項形成時的計價

  企業(yè)的應(yīng)收款項在形成時應(yīng)當(dāng)按照實際發(fā)生額計價入賬。

 。ǘ⿷(yīng)收款項的期末計價

  應(yīng)收款項在期末應(yīng)當(dāng)按照賬面余額扣減壞賬準(zhǔn)備后的金額計價。

  企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末分析各項應(yīng)收款項的可收回性,并預(yù)計可能發(fā)生的壞賬損失。對預(yù)計可能發(fā)生的壞賬損失,計提壞賬準(zhǔn)備。

    企業(yè)應(yīng)當(dāng)制定計提壞賬準(zhǔn)備的政策,明確計提壞賬準(zhǔn)備的范圍、提取方法、賬齡的劃分和提取比例,按照管理權(quán)限,經(jīng)股東大會或董事會,或經(jīng)理(廠長)會議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn),并按照法律、行政法規(guī)的規(guī)定報有關(guān)各方備案。壞賬準(zhǔn)備計提方法一經(jīng)確定,不得隨意變更。如需變更,應(yīng)當(dāng)按照上述程序,經(jīng)批準(zhǔn)后報送有關(guān)各方備案,按照會計政策、會計估計變更的程序和方法進(jìn)行處理,并在會計報表附注中予以說明。

 。ㄈ〾馁~損失的核算方法

  1.備抵法

  備抵法是采用一定的方法按期估計壞賬損失,計入當(dāng)期費用,同時建立壞賬準(zhǔn)備,當(dāng)某項應(yīng)收賬款全部或者部分被確認(rèn)為壞賬時,按確認(rèn)的壞賬金額沖減壞賬準(zhǔn)備,同時轉(zhuǎn)銷相應(yīng)的應(yīng)收賬款。

  2.備抵法的運(yùn)用

  采用備抵法時,企業(yè)應(yīng)在期末對各項應(yīng)收款項進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上,預(yù)計可能發(fā)生的壞賬損失,計提壞賬準(zhǔn)備;實際發(fā)生壞賬,核銷壞賬時沖減已計提的壞賬準(zhǔn)備。收回已作為壞賬核銷的應(yīng)收款項時,相應(yīng)增加壞賬準(zhǔn)備。

(四)壞賬準(zhǔn)備的計提范圍

  壞賬準(zhǔn)備的計提范圍主要包括應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款。

  企業(yè)的預(yù)付賬款,如有確鑿證據(jù)表明其不符合預(yù)付賬款性質(zhì),或者因供貨單位破產(chǎn)、撤銷等原因已無望再收到所購貨物的,應(yīng)當(dāng)將原計入預(yù)付賬款的金額轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款,并計提相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備。

  企業(yè)持有的到期收不回的應(yīng)收票據(jù)應(yīng)轉(zhuǎn)作應(yīng)收賬款,并計提相應(yīng)壞賬準(zhǔn)備;對于未到期的應(yīng)收票據(jù),如有確鑿證據(jù)表明不能夠收回或收回的可能性不大時,也應(yīng)將其賬面余額轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款,并計提相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備。

 。ㄎ澹〾馁~準(zhǔn)備的計提方法

  1.賬齡分析法

  2.余額百分比法

  3.銷貨百分比法

  4.個別認(rèn)定法

  在確定壞賬準(zhǔn)備的計提比例時,企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)以往的經(jīng)驗、債務(wù)單位的實際財務(wù)狀況和現(xiàn)金流量等相關(guān)信息予以合理估計。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)應(yīng)收賬款的實際可收回情況,合理計提壞賬準(zhǔn)備,不得多提或少提,否則應(yīng)視為濫用會計估計,按照重大會計差錯更正的方法進(jìn)行會計處理。

二、短期投資

 。ㄒ唬┒唐谕顿Y取得時的計價

  短期投資在取得時應(yīng)當(dāng)按照投資成本計量。投資成本包括為取得短期投資實際支付的全部價款,包括稅金、手續(xù)費等相關(guān)費用,但不包括在取得短期投資時實際支付的價款中包含的已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利和已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息。

  (二)短期投資期末計價

  短期投資在期末應(yīng)當(dāng)按照成本與市價孰低計量。其中,成本是指短期投資取得時的實際成本;如果短期投資持有期間獲得現(xiàn)金股利或利息而沖減短期投資成本的,則應(yīng)以沖減后的新成本作為比較的基礎(chǔ)。市價是指在證券市場上掛牌的交易價格,在具體計算時一般應(yīng)按期末市場上的收盤價格作為市價。

(三)短期投資跌價準(zhǔn)備的計提方法

  企業(yè)可以根據(jù)自身的情況,分別采用按投資總體、投資類別或單項投資計算并確定計提的跌價準(zhǔn)備。某項投資比較重大(如占整個短期投資10%及以上),則應(yīng)按單項投資為基礎(chǔ)計算并確定跌價準(zhǔn)備。

  (四)短期投資跌價準(zhǔn)備的處理

  每期期末企業(yè)應(yīng)將股票、基金、債券等短期投資的市價與成本進(jìn)行比較。市價低于成本的,應(yīng)當(dāng)按其差額確認(rèn)投資損失,并計提短期投資跌價準(zhǔn)備。

  已計提跌價準(zhǔn)備的短期投資的價值又得以恢復(fù)時,應(yīng)在原已計提的跌價準(zhǔn)備的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回。

三、存貨

 。ㄒ唬┐尕浫〉脮r的計價

  存貨在取得時,應(yīng)當(dāng)按照實際成本入賬,包括采購成本、加工成本和其他成本。其中,采購成本一般包括采購價格、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅金、運(yùn)輸費、裝卸費、保險費以及其他可直接歸屬于存貨采購的費用。商品流通企業(yè)存貨的采購成本包括采購價格、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅金等。加工成本包括直接人工以及按照一定方法分配的制造費用;其他成本是指除采購成本、加工成本以外的,使存貨達(dá)到目前場所和狀態(tài)所發(fā)生的其他支出。

  (二)存貨期末計價

  存貨在期末應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。其中,成本是指存貨取得時的實際成本;可變現(xiàn)凈值是指在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中,以存貨的估計售價減去至完工估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關(guān)稅金后的金額。

 。ㄈ┢谀┐尕浛勺儸F(xiàn)凈值的確定

  企業(yè)在確定存貨的可變現(xiàn)凈值時,應(yīng)當(dāng)以取得的可靠證據(jù)為基礎(chǔ),并且考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負(fù)債表日以后發(fā)生的事項等因素。

  確定可變現(xiàn)凈值時,重點是確定存貨的估計售價。企業(yè)在確定存貨的估計售價時,應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日為基準(zhǔn),按照以下原則確定存貨的估計售價:

1.為執(zhí)行銷售合同或者勞務(wù)合同而持有的存貨,通常應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)成品或商品的合同價格作為其可變現(xiàn)凈值的計量基礎(chǔ)。

  2.企業(yè)持有存貨的數(shù)量超過銷售合同訂購數(shù)量,超出部分的存貨的可變現(xiàn)凈值以一般銷售價格作為計量基礎(chǔ)。

  3.沒有銷售合同或勞務(wù)合同約定的存貨,其可變現(xiàn)凈值以產(chǎn)成品或商品一般銷售價格作為計量基礎(chǔ)。

 。ㄋ模┐尕洶l(fā)生跌價的判斷

  企業(yè)在定期檢查時如發(fā)現(xiàn)以下情形之一,應(yīng)當(dāng)考慮計提存貨跌價準(zhǔn)備:

  1.市價持續(xù)下跌,并且在可預(yù)見的未來無回升的希望。

  2.企業(yè)使用該項原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品的成本大于產(chǎn)品的銷售價格。

  3.企業(yè)因產(chǎn)品更新?lián)Q代,原有庫存原材料已不適應(yīng)新產(chǎn)品的需要,而該原材料的市場價格又低于其賬面成本。

  4.因企業(yè)所提供的商品或勞務(wù)過時或消費者偏好改變而使市場的需求發(fā)生變化,導(dǎo)致市場價格逐漸下跌。

  5.其他足以證明該項存貨實質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生減值的情形。

(五)計提存貨跌價準(zhǔn)備的方法及其處理

  1.存貨跌價準(zhǔn)備一般按照單個存貨項目計提。即將每個存貨項目的成本與可變現(xiàn)凈值逐一進(jìn)行比較,取其低者計量存貨,并且按成本高于可變現(xiàn)凈值的差額,計提存貨跌價準(zhǔn)備。

  2.在某些情況下,可以合并計提存貨跌價準(zhǔn)備。比如,與具有類似目的或最終用途并在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關(guān),且難以將其與產(chǎn)品系列的其他項目區(qū)別開來進(jìn)行估價的存貨,可以合并計提存貨跌價準(zhǔn)備。

  3.對于數(shù)量繁多、單價較低的存貨,可以按存貨類別計提存貨跌價準(zhǔn)備。

 。┐尕浀鴥r準(zhǔn)備轉(zhuǎn)出的處理

  企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時,對于已計提存貨跌價準(zhǔn)備的,應(yīng)當(dāng)將該銷售存貨對應(yīng)的存貨跌價準(zhǔn)備同時結(jié)轉(zhuǎn),結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價準(zhǔn)備沖減當(dāng)期的管理費用。

  對于因債務(wù)重組、非貨幣性交易轉(zhuǎn)出的存貨,應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的存貨跌價準(zhǔn)備。結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價準(zhǔn)備,按現(xiàn)行有關(guān)債務(wù)重組和非貨幣交易的會計處理原則處理。

(七)存貨跌價準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回

  企業(yè)每期都應(yīng)當(dāng)重新確定存貨的可變現(xiàn)凈值,如果以前減記存貨的影響因素已經(jīng)消失,則減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù),并在該項存貨、該類存貨或合并計提準(zhǔn)備的存貨已計提的跌價準(zhǔn)備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回,轉(zhuǎn)回的金額應(yīng)當(dāng)減少計提的存貨跌價準(zhǔn)備,但以將余額沖減至零為限。

四、長期投資

 。ㄒ唬╅L期投資取得時的計價

  長期投資在取得時應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本入賬。初始投資成本是指取得長期投資時支付的全部價款,包括稅金、手續(xù)費等相關(guān)費用,但不包括實際支付的價款中包含的已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利,或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息。

  1.長期股權(quán)投資

  以現(xiàn)金購入的長期股權(quán)投資,按實際支付的全部價款(包括稅金、手續(xù)費等相關(guān)費用,但不包括已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利)作為初始投資成本。

  通過債務(wù)重組方式或非貨幣性交易方式取得的長期股權(quán)投資,其投資成本按照債務(wù)重組或非貨幣性交易的會計處理原則確定。

  通過行政劃撥方式取得長期股權(quán)投資時,按劃出單位的賬面價值作為初始投資成本。

  2.長期債權(quán)投資

  長期債權(quán)投資包括長期債券投資和其他長期債權(quán)投資兩類。

  以現(xiàn)金購入的長期債券投資,按實際支付的全部價款(包括稅金、手續(xù)費等相關(guān)費用)減去已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息后的余額,作為初始投資成本

所支付的稅金、手續(xù)費等相關(guān)費用金額較小的,也可以直接計入當(dāng)期損益;相關(guān)費用金額較大的,則應(yīng)計入初始投資成本,并單獨核算,在債券存續(xù)期間內(nèi)計提利息、攤銷溢折價時平均攤銷,計入損益。

  通過債務(wù)重組方式或非貨幣性交易方式取得的長期債券投資,其投資成本按照債務(wù)重組或非貨幣性交易的處理原則確定。

(二)長期投資的期末計價

  長期投資在期末時的賬面價值大于其可收回金額的,應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備。

  企業(yè)應(yīng)對長期投資的賬面價值定期或者至少每年年度終了時,逐項進(jìn)行檢查。市價持續(xù)下跌或被投資單位經(jīng)營狀況變化等原因?qū)е缕淇墒栈亟痤~低于投資的賬面價值的,應(yīng)當(dāng)計提長期投資減值準(zhǔn)備。

  本章中所指的賬面價值是指某科目的賬面余額減去相關(guān)的備抵項目后的凈額。

  本章中所指的可收回金額是指資產(chǎn)的出售凈價與預(yù)期從資產(chǎn)的持有和到期處置中形成的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者。出售凈價是指資產(chǎn)的出售價格減去處置資產(chǎn)所發(fā)生的相關(guān)稅費后的余額。

(三)長期投資發(fā)生減值的判斷

  1.有市價的長期投資發(fā)生減值的判斷

  對于有市價的長期投資,可以根據(jù)下列跡象判斷:

  (1)市價持續(xù)2年低于賬面價值。

 。2)該項投資暫停交易1年或1年以上。

 。3)被投資單位當(dāng)年發(fā)生嚴(yán)重虧損。

 。4)被投資單位持續(xù)2年發(fā)生虧損。

 。5)被投資單位進(jìn)行清理整頓、清算或出現(xiàn)其他不能持續(xù)經(jīng)營的跡象。

  2.無市價的長期投資發(fā)生減值的判斷

  對于無市價的長期投資,可以根據(jù)下列跡象判斷:

 。1)影響被投資單位經(jīng)營的政治或法律等環(huán)境的變化,如稅收、貿(mào)易等法規(guī)的頒布或修訂,可能導(dǎo)致被投資單位出現(xiàn)巨額虧損。

 。2)被投資單位所供應(yīng)的商品或提供的勞務(wù)因產(chǎn)品過時或消費者偏好改變而使市場的需求發(fā)生變化,從而導(dǎo)致被投資單位財務(wù)狀況發(fā)生嚴(yán)重惡化。

(3)被投資單位所從事產(chǎn)業(yè)的生產(chǎn)技術(shù)等發(fā)生重大變化,被投資單位已失去競爭能力,從而導(dǎo)致財務(wù)狀況發(fā)生嚴(yán)重惡化,如進(jìn)行清理整頓、清算等。

 。4)有證據(jù)表明該項投資實質(zhì)上已經(jīng)不能再給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的其他情形。

 。ㄋ模┯嬏衢L期投資減值準(zhǔn)備的方法和處理

  長期投資的減值是指長期投資未來可收回金額低于賬面價值所發(fā)生的損失。長期投資減值準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)按照個別投資項目計算確定。

  長期投資發(fā)生減值時,應(yīng)當(dāng)按照按個別項目確定的減值金額,計提長期投資減值準(zhǔn)備,并將該減值的金額計入當(dāng)期損益。

 。ㄎ澹╅L期投資減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回

  有跡象表明以前期間據(jù)以計提長期投資減值準(zhǔn)備的各種因素全部或部分消失的,則企業(yè)應(yīng)在原已計提的減值準(zhǔn)備的數(shù)額內(nèi)轉(zhuǎn)回。

五、固定資產(chǎn)

 。ㄒ唬┕潭ㄙY產(chǎn)取得時的計價

  固定資產(chǎn)在取得時應(yīng)當(dāng)按照實際成本入賬。取得時的實際成本包括買價、進(jìn)口關(guān)稅、運(yùn)輸和保險等相關(guān)費用,以及為使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出。

 。ǘ┕潭ㄙY產(chǎn)的期末計價

  固定資產(chǎn)在期末時的賬面價值大于其可收回金額的,應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備。

  企業(yè)應(yīng)當(dāng)于每期末或者至少在每年年度終了時,對固定資產(chǎn)進(jìn)行逐項檢查,如果固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值,企業(yè)應(yīng)當(dāng)按可收回金額低于賬面價值的差額計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

 。ㄈ┕潭ㄙY產(chǎn)發(fā)生減值的判斷

  企業(yè)在期末或年度終了對固定資產(chǎn)進(jìn)行檢查時,如發(fā)現(xiàn)存在下列跡象,應(yīng)當(dāng)計算固定資產(chǎn)的可收回金額,以確定固定資產(chǎn)是否發(fā)生了減值:

  1.固定資產(chǎn)市價發(fā)生大幅度下跌,其跌幅大大高于因時間推移或正常使用而預(yù)計的下跌,并且預(yù)計在近期內(nèi)不可能恢復(fù)。

  2.企業(yè)所處經(jīng)營環(huán)境,如技術(shù)、市場、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境,或者產(chǎn)品營銷市場在當(dāng)期發(fā)生或在近期發(fā)生重大變化,并對企業(yè)產(chǎn)生負(fù)面影響。

3.同期市場利率等大幅度提高,進(jìn)而很可能影響企業(yè)計算固定資產(chǎn)可收回金額的折現(xiàn)率,并導(dǎo)致固定資產(chǎn)可收回金額大幅度降低。

  4.固定資產(chǎn)陳舊過時或發(fā)生實體損壞等。

  5.固定資產(chǎn)預(yù)計使用方式發(fā)生重大不利變化,如企業(yè)計劃終止或重組該資產(chǎn)所屬的經(jīng)營業(yè)務(wù)、提前處置資產(chǎn)等情形,從而對企業(yè)產(chǎn)生負(fù)面影響。

  6.其他可能表明資產(chǎn)已發(fā)生減值的情況。

 。ㄋ模┯嬏峁潭ㄙY產(chǎn)減值準(zhǔn)備的方法和處理

  固定資產(chǎn)的減值是指固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)按單項資產(chǎn)計提,并計入營業(yè)外支出。

  當(dāng)存在下列情況之一時,應(yīng)當(dāng)按照該項固定資產(chǎn)的賬面價值全額計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備:

  1.長期閑置不用,在可預(yù)見的未來不會再使用,且已無轉(zhuǎn)讓價值的固定資產(chǎn)。

  2.由于技術(shù)進(jìn)步等原因,已不可使用的固定資產(chǎn)。

  3.雖然尚可使用,但使用后產(chǎn)生大量不合格品的固定資產(chǎn)。

  4.已遭毀損,以至于不再具有使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的固定資產(chǎn)。

  5.其他實質(zhì)上已經(jīng)不能再給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的固定資產(chǎn)

(五)計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)的折舊的處理

  已計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)按照該項固定資產(chǎn)的賬面價值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。

  已計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)價值又得以恢復(fù),應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)價值恢復(fù)后的賬面價值,以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。因固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時,對此前已提的累計折舊不作調(diào)整。

  (六)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回

  有跡象表明以前期間據(jù)以計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的各種因素發(fā)生變化,使固定資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面價值的,則以前期間已計提的減值準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回,但轉(zhuǎn)回的金額不應(yīng)超過原已計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。在轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的固定資產(chǎn)減值損失時,轉(zhuǎn)回后固定資產(chǎn)的賬面價值不應(yīng)超過不考慮減值因素情況下計算確定的固定資產(chǎn)的賬面凈值。

六、無形資產(chǎn)

 。ㄒ唬o形資產(chǎn)取得時的計價

  無形資產(chǎn)在取得時,應(yīng)當(dāng)按照實際成本計量。自行開發(fā)并按法律程序申請取得的無形資產(chǎn),按依法取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師費等費用,作為無形資產(chǎn)的實際成本。

  在研究與開發(fā)過程中發(fā)生的材料費用、直接參與開發(fā)人員的工資及福利費、開發(fā)過程中發(fā)生的租金、借款費用等,直接計入當(dāng)期損益。已經(jīng)計入各期費用的研究與開發(fā)費用,在該項無形資產(chǎn)獲得成功并依法申請取得權(quán)利時,不得再將原已計入費用的研究與開發(fā)費用資本化。

  (二)無形資產(chǎn)的期末計價

  無形資產(chǎn)在期末時的賬面價值大于其可收回金額的,應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備。

  企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少在每年年度終了檢查各項無形資產(chǎn)預(yù)計給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的能力,對可收回金額低于其賬面價值的部分,應(yīng)當(dāng)計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

(三)無形資產(chǎn)減值的判斷

  企業(yè)在定期檢查無形資產(chǎn)時,發(fā)現(xiàn)以下一種或幾種跡象時,應(yīng)當(dāng)對無形資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計,判斷其是否發(fā)生減值:

  1.某項無形資產(chǎn)已被其他新技術(shù)所替代,使其為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益的能力受到重大不利影響。

  2.某項無形資產(chǎn)的市價在當(dāng)期大幅度下跌,并在剩余攤銷年限內(nèi)不會恢復(fù)。

  3.某項無形資產(chǎn)已超過法律保護(hù)期限,但仍然具有部分使用價值。

  4.其他足以證明某項無形資產(chǎn)實質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生了減值的情形。

  (四)無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提方法和處理

  無形資產(chǎn)的減值是指無形資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)按單項計提,并計入當(dāng)期損益。

(五)計提減值準(zhǔn)備的無形資產(chǎn)攤銷的處理

  已計提減值準(zhǔn)備的無形資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)按照該項無形資產(chǎn)的賬面價值以及尚可使用年限重新計算確定各期的攤銷額。

  已計提減值準(zhǔn)備的無形資產(chǎn)價值又得以恢復(fù)時,應(yīng)當(dāng)按照無形資產(chǎn)價值恢復(fù)后的賬面價值,以及尚可使用年限重新計算確定各期的攤銷額。

 。o形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回

  有跡象表明以前期間據(jù)以計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的各種因素全部或部分消失的,則企業(yè)應(yīng)當(dāng)在已計提的減值準(zhǔn)備的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回。

  除上述壞賬準(zhǔn)備、短期投資跌價準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備外,企業(yè)也應(yīng)定期或至少于年度終了時對在建工程和委托貸款進(jìn)行全面檢查,如果在建工程的可收回金額低于其賬面價值,委托貸款的可收回金額低于委托貸款本金時,應(yīng)按其差額計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

 

第二章 收入

  一、收入的概念及其分類

  (一)收入的概念

  收入是企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日;顒又兴纬傻慕(jīng)濟(jì)利益的總流入。

 。ǘ┦杖氲姆诸

  按照其性質(zhì),收入可以分為商品銷售收入、勞務(wù)收入和提供他人使用本企業(yè)的資產(chǎn)等而取得的收入等。

二、銷售商品收入的確認(rèn)

 。ㄒ唬┥唐蜂N售收入確認(rèn)的條件

  1.企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給買方。

  2.企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán),也沒有對已售出的商品實施控制。

  3.與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)。

  4.相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計量。

 。ǘ┥唐蜂N售收入的計量

  銷售商品的收入按企業(yè)與購貨方簽訂的合同或協(xié)議金額或雙方接受的金額進(jìn)行計量。

  (三)特殊情況下商品銷售收入的確認(rèn)與計量

  1.需要安裝和檢驗情況下的商品銷售收入的確認(rèn)

  購買方在接受交貨以及安裝和檢驗完畢前一般不應(yīng)確認(rèn)收入,但如果安裝程序比較簡單,或檢驗是為最終確定合同價格而必須進(jìn)行的程序,則可以在商品發(fā)出時或在商品裝運(yùn)時確認(rèn)收。

2.附有銷售退回條件的商品銷售收入的確認(rèn)

  企業(yè)能夠按照以往的經(jīng)驗對退貨的可能性做出合理估計的,應(yīng)在發(fā)出商品時,將估計不會發(fā)生退貨的部分確認(rèn)收入,估計可能發(fā)生退貨的部分,不確認(rèn)收入;企業(yè)不能合理地確定退貨的可能性,則在售出商品的退貨期滿時確認(rèn)收入。

  3.代銷商品收入的確認(rèn)

 。1)視同買斷代銷方式下商品銷售收入的確認(rèn)

  委托方在交付商品時不確認(rèn)收入,受托方也不作為購進(jìn)商品處理。受托方將商品銷售后,應(yīng)按實際售價確認(rèn)為銷售收入,并向委托方開具代銷清單。委托方收到代銷清單時,再確認(rèn)收入。

 。2)收取手續(xù)費代銷方式下商品銷售收入的確認(rèn)

  委托方應(yīng)在收到受托方交付的代銷清單時,確認(rèn)收入;受托方在商品銷售后,按應(yīng)收取的手續(xù)費確認(rèn)收入。

  4.分期收款銷售商品收入的確認(rèn)

  企業(yè)應(yīng)按合同約定的收款日期分期確認(rèn)收入。同時,按商品全部銷售成本與全部銷售收入的比率計算出本期應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本。

5.售后回購情況下商品銷售收入的確認(rèn)

  企業(yè)銷售商品在附有購回協(xié)議的情況下,發(fā)出商品實際成本與銷售價格以及相關(guān)稅費之間的差額,作為待轉(zhuǎn)庫存商品差價核算,不確認(rèn)收入。

  如果回購價格大于原售價的,應(yīng)在銷售與回購期間內(nèi)按期計提利息費用,計提的利息費用直接計入當(dāng)期財務(wù)費用。企業(yè)日后重新購回該項商品時,按購入物資處理。

  6.售后租回情況下商品銷售收入的確認(rèn)

  (1)售后租回形成一項融資租賃的,售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額作為遞延收益處理,并按該項租賃資產(chǎn)的折舊年限進(jìn)行攤銷,調(diào)整該資產(chǎn)的折舊費用。

 。2)售后租回形成一項經(jīng)營租賃的,售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額作為遞延收益處理,并在租賃期內(nèi)按照租金支付比例分?jǐn)偂?/p>

  7.房地產(chǎn)銷售收入的確認(rèn)

  在房地產(chǎn)銷售中,房地產(chǎn)的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給買方,通常表明其所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬也已轉(zhuǎn)移,企業(yè)應(yīng)確認(rèn)銷售收入。在法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移后,所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬尚未轉(zhuǎn)移的情況下,企業(yè)應(yīng)分析交易的實質(zhì),確定是否作為銷售處理,或作為籌資、租賃或利潤分成處理。確定作為銷售處理的,賣方在繼續(xù)涉入的期間內(nèi)不應(yīng)確認(rèn)收入

房地產(chǎn)經(jīng)營商事先與買方簽訂合同(該合同是不可撤銷的),按合同要求開發(fā)房地產(chǎn)的,應(yīng)按建造合同的處理原則處理。

  8.以舊換新銷售商品收入的確認(rèn)

  以舊換新銷售的商品按照商品銷售的方法確認(rèn)收入,回收的商品作為購進(jìn)商品處理。

 。ㄋ模┈F(xiàn)金折扣、銷售折讓和銷售退回的處理

  1.現(xiàn)金折扣的處理

 。1)現(xiàn)金折扣的概念

  現(xiàn)金折舊是債權(quán)人為鼓勵債務(wù)人在規(guī)定的期限內(nèi)付款而向債務(wù)人提供的債務(wù)扣除。

 。2)現(xiàn)金折扣的賬務(wù)處理

  現(xiàn)金折扣應(yīng)在實際發(fā)生時計入當(dāng)期財務(wù)費用。

  2.銷售折讓的處理

  (1)銷售折讓的概念

  銷售折讓是企業(yè)因售出商品的質(zhì)量不合格等原因而在售價上給予的減讓。(2)銷售折讓的會計處理

  發(fā)生在收入確認(rèn)之前的銷售折讓,其處理相當(dāng)于商業(yè)折扣,即在銷售商品時直接給予客戶價格上的減讓,企業(yè)實現(xiàn)的銷售收入按實際銷售價格(原銷售價格減去商業(yè)折扣)確認(rèn)。發(fā)生在收入確認(rèn)之后的銷售折讓,應(yīng)在實際發(fā)生時沖減當(dāng)期的銷售收入。

  3.銷售退回的處理

  (1)銷售退回的概念

  銷售退回是指企業(yè)售出的商品由于質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨。(2)銷售退回的賬務(wù)處理

  銷售退回若發(fā)生在企業(yè)確認(rèn)收入之前的,應(yīng)當(dāng)將發(fā)出商品的成本轉(zhuǎn)回。銷售退回發(fā)生在企業(yè)確認(rèn)收入之后的,一般應(yīng)沖減退回當(dāng)月的銷售收入,同時沖減退回當(dāng)月的銷售成本;如該項銷售已經(jīng)發(fā)生現(xiàn)金折扣或銷售折讓的,應(yīng)在退回當(dāng)月一并調(diào)整。具體可按以下情況分別處理:

 、俦緢蟾嫫陂g銷售的商品在報告期間終了前退回的,沖減退回月份的營業(yè)收入,以及相關(guān)的成本、稅金。

 、谝郧皥蟾嫫陂g銷售的商品在本報告期間終了前退回的,沖減退回月份的營業(yè)收入,以及相關(guān)的成本、稅金。

 、蹐蟾嫫陂g或以前報告期間銷售的商品在報告期間財務(wù)報告批準(zhǔn)報出前退回的,沖減報告期間的營業(yè)收入,以及相關(guān)的成本、稅金。

 、茕N售退回時,對已發(fā)生的現(xiàn)金折扣或銷售折讓,應(yīng)同時沖減銷售退回當(dāng)期的折扣、折讓;如該項銷售在資產(chǎn)負(fù)債表日及之前已發(fā)生現(xiàn)金折扣或銷售折讓的,應(yīng)同時沖減報告期間相關(guān)的折扣、折讓。

三、提供勞務(wù)收入的確認(rèn)

 。ㄒ唬┰谕粓蟾嫫陂g內(nèi)開始并完成的勞務(wù)收入的確認(rèn)

  在同一報告期間內(nèi)開始并完成的勞務(wù)收入,應(yīng)在勞務(wù)完成時確認(rèn)收入,確認(rèn)的金額為合同或協(xié)議總金額。確認(rèn)方法參照商品銷售收入的確認(rèn)原則。

 。ǘ┨峁﹦趧(wù)開始和完成分屬不同報告期間勞務(wù)收入的確認(rèn)

  1.確認(rèn)原則

  在資產(chǎn)負(fù)債表日能對該項交易的結(jié)果做出可靠估計的情況下,應(yīng)按完工百分比法確認(rèn)收入。

  2.完工百分比法

  完工百分比法是按照勞務(wù)的完成程度確認(rèn)收入和費用的方法。

  3.提供勞務(wù)的交易結(jié)果能夠可靠估計的判斷

  提供勞務(wù)的交易結(jié)果如同時滿足以下條件,則認(rèn)為該交易的結(jié)果能夠可靠地估計:

 。1)合同總收入和總成本能夠可靠地計量。合同總收入一般根據(jù)雙方簽訂的合同或協(xié)議注明的交易總額確定。隨著勞務(wù)的不斷提供,可能會根據(jù)實際情況增加或減少交易總金額,則應(yīng)及時調(diào)整合同總收入。合同總成本包括至資產(chǎn)負(fù)債表日止已經(jīng)發(fā)生的成本和完成勞務(wù)將要發(fā)生的成本

(2)與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)。只有當(dāng)與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)時,才能確認(rèn)收入。企業(yè)可以從接受勞務(wù)方的信譽(yù)、以往的經(jīng)驗以及雙方就結(jié)算方式和期限達(dá)成的協(xié)議等方面進(jìn)行判斷。

 。3)勞務(wù)的完成程度能夠可靠地確定。

  4.勞務(wù)的完成程度的確定方法

 。1)測量已完工的進(jìn)度。這是一種較專業(yè)的測量法,由專業(yè)測量師對已經(jīng)完成的工作或工程進(jìn)行測量,并按一定方法計算勞務(wù)的完成程度。

 。2)已經(jīng)提供的勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)總量的比例。

 。3)已經(jīng)發(fā)生的成本占估計總成本的比例。

  5.采用完工百分比法時應(yīng)確認(rèn)收入費用的計算

  在采用完工百分比法確認(rèn)收入時,收入和相關(guān)的費用應(yīng)按以下公式計算:

  本報告期間確認(rèn)的收入=勞務(wù)總收入×本報告期期末止勞務(wù)的完成程度—以前報告期間已確認(rèn)的收入

  本報告期間確認(rèn)的費用=勞務(wù)總成本×本報告期期末止勞務(wù)的完成程度—以前報告期間已確認(rèn)的費用

6.不能可靠估計提供勞務(wù)的交易結(jié)果時收入的確認(rèn)

  資產(chǎn)負(fù)債表日,如不能可靠地估計所提供勞務(wù)的交易結(jié)果,則不能按完工百分比法確認(rèn)收入,而應(yīng)合理預(yù)計已經(jīng)收回或?qū)⒁栈氐目铐椖軓浹a(bǔ)多少已經(jīng)發(fā)生的成本,并按以下辦法處理:

 。1)已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計能夠得到補(bǔ)償?shù),?yīng)按已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本金額確認(rèn)收入;同時按相同的金額結(jié)轉(zhuǎn)成本,不確認(rèn)利潤。

  (2)已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計不能全部得到補(bǔ)償?shù),?yīng)按能夠得到補(bǔ)償?shù)膭趧?wù)金額確認(rèn)收入,并按已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本結(jié)轉(zhuǎn)成本。確認(rèn)的收入金額小于已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本的差額,確認(rèn)為損失。

 。3)預(yù)計已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本全部不能得到補(bǔ)償?shù),則不應(yīng)確認(rèn)收入,但應(yīng)將已經(jīng)發(fā)生的成本確認(rèn)為當(dāng)期費用。四、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入的確認(rèn)與計量

 。ㄒ唬┳尪少Y產(chǎn)使用權(quán)收入的內(nèi)容

  1.因他人使用本企業(yè)現(xiàn)金而取得的利息收入。主要是指金融企業(yè)存貨款形成的利息收入及同業(yè)之間發(fā)生往來形成的利息收入等。

  2.因他人使用本企業(yè)的無形資產(chǎn)(如商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)、專營權(quán)、軟件、版權(quán))等資產(chǎn)所形成的使用費收入。

  (二)利息收入和使用費收入的確認(rèn)原則

  1.與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)。

  2.收入的金額能夠可靠地計量。

 。ㄈ├⑹杖氲拇_認(rèn)與計量

  利息收入應(yīng)在每個會計期末,按未收回的存款或貸款的本金、存續(xù)期間和適當(dāng)?shù)睦视嬎悴⒋_認(rèn)利息收入。

 。ㄋ模┦褂觅M用收入的確認(rèn)與計量

  使用費用收入應(yīng)按有關(guān)合同協(xié)議的收費時間和方法確認(rèn)。合同、協(xié)議規(guī)定使用費一次收取且不提供后期服務(wù)的,應(yīng)視同銷售該項資產(chǎn)一資確認(rèn)收入;提供后續(xù)服務(wù)的,應(yīng)在合同、協(xié)議規(guī)定的有效期內(nèi)分期確認(rèn)收入。合同規(guī)定分期收取使用費的,應(yīng)按合同規(guī)定的收款時間和金額或合同規(guī)定的收費方法計算的金額分期確認(rèn)收入

五、建造合同收入的確認(rèn)與計量

 。ㄒ唬┙ㄔ旌贤母拍

  建造合同是指為建造一項資產(chǎn)或者在設(shè)計、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的數(shù)項資產(chǎn)而訂立的合同。這里所講的資產(chǎn)是指房屋、道路、橋梁、水壩等建筑物,以及船舶、飛機(jī)、大型機(jī)械設(shè)備等。

 。ǘ┙ㄔ旌贤念愋

  1.固定造價合同

  固定造價合同是指按照固定的合同價或固定單價確定工程價款的建造合同。

  2.成本加成合同

  成本加成合同是指以合同允許或其他方式議定的成本為基礎(chǔ),加上該成本的一定比例或定額費用確定工程價款的建造合同。

 。ㄈ┖贤杖牒秃贤M用的確認(rèn)和計量

  1.合同收入的內(nèi)容

  合同收入包括合同中規(guī)定的初始收入以及因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入兩部分。

  2.合同費用的內(nèi)容

  合同費用包括直接費用和間接費用。

3.合同收入和合同費用的確認(rèn)與計量

  在確認(rèn)和計量建造合同的收入和費用時,首先應(yīng)當(dāng)判斷建造合同的結(jié)果能否可靠地估計。

  建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計的,則不能根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和費用,而應(yīng)區(qū)別兩種情況進(jìn)行處理:

 。1)合同成本能夠收回的,合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本加以確認(rèn),合同成本在發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費用。

 。2)合同成本不能收回的,應(yīng)在發(fā)生時立即確認(rèn)為費用,不確認(rèn)收入。

六、關(guān)聯(lián)方交易收入的確認(rèn)

  (一)上市公司出售資產(chǎn)給關(guān)聯(lián)方的處理

  1.正常商品銷售的概念

 。1)正常商品銷售的概念

  正常商品銷售主要是指與企業(yè)日常經(jīng)營業(yè)務(wù)有關(guān)的商品銷售或勞務(wù)提供,例如工業(yè)制造企業(yè)生產(chǎn)并銷售其生產(chǎn)的產(chǎn)品、零售商業(yè)企業(yè)銷售商品、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售其建造的商品房、施工企業(yè)承接勞務(wù)等。

 。2)正常商品銷售收入的確認(rèn)

 、佼(dāng)期對非關(guān)聯(lián)方的銷售量占該商品總銷售量的較大比例(通常為20%及以上)時的處理,應(yīng)按對非關(guān)聯(lián)方銷售的加權(quán)平均價格作為對關(guān)聯(lián)方之間同類交易的計量基礎(chǔ),并據(jù)以確認(rèn)為收入;實際交易價格超過確認(rèn)為收入的部分,計入資本公積。

  ②商品的銷售僅限于上市公司與其關(guān)聯(lián)方之間,或與非關(guān)聯(lián)方之間的商品銷售未達(dá)到商品總銷售量的較大比例(通常為20%以下)時的處理。

  當(dāng)實際交易價格不超過商品賬面價值120%時,按實際交易價格確認(rèn)為收入。

  當(dāng)實際交易價格超過所銷售商品賬面價值120%的,將商品賬面價值的120%確認(rèn)為收入,實際交易價格超過確認(rèn)為收入的部分,計入資本公積

有確鑿證據(jù)(例如,歷史資料、同行業(yè)同類商品銷售資料等)表明公司銷售該商品的成本利潤率高于20%的,則應(yīng)按合理的方法計算的金額確認(rèn)為收入,如按商品賬面價值加上最近2年歷史資料等確定的加權(quán)平均成本利潤率與賬面價值的乘積計算的金額確認(rèn)為收入;實際交易價格超過確認(rèn)為收入的部分,計入資本公積。

  2.非正常商品銷售的處理

  (1)非正常商品銷售的概念

  非正常商品銷售是指除正常商品銷售以外的商品銷售,轉(zhuǎn)移應(yīng)收債權(quán),出售固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等。這里的“除正常商品銷售以外的商品銷售”主要是指偶然的、非經(jīng)常性發(fā)生的,并且銷售收入占全部銷售收入比重較大的(如銷售收入占全部銷售收入達(dá)到或超過了重要性標(biāo)準(zhǔn)的),以及不屬于企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)范圍內(nèi)所實現(xiàn)的商品銷售收入等。

 。2)非正常商品銷售的處理

  上市公司銷售商品給關(guān)聯(lián)方,如果沒有確鑿證據(jù)表明交易價格是公允的,應(yīng)按出售商品的賬面價值確認(rèn)為收入,實際交易價格超過出售商品賬面價值的部分,計入資本公積。

 。3)轉(zhuǎn)移應(yīng)收債權(quán)的處理

  上市公司將其應(yīng)收債權(quán)轉(zhuǎn)移給其關(guān)聯(lián)方,應(yīng)按實際交易價格超過應(yīng)收債權(quán)賬面價值的差額,計入資本公積。(4)出售固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期投資和其他資產(chǎn),或者同時出售資產(chǎn)、負(fù)債(即凈資產(chǎn))的處理

  上市公司將其持有的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期投資和其他資產(chǎn)出售給關(guān)聯(lián)方,或者將凈資產(chǎn)出售給關(guān)聯(lián)方,實際交易價格超過相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值的差額,計入資本公積。

 。ǘ╆P(guān)聯(lián)方之間委托及受托經(jīng)營的會計處理

  1.上市公司受委托為關(guān)聯(lián)方經(jīng)營資產(chǎn)或經(jīng)營企業(yè)

 。1)上市公司實質(zhì)上未提供經(jīng)營管理服務(wù)時的處理

  上市公司接受關(guān)聯(lián)方委托,受托經(jīng)營關(guān)聯(lián)方的資產(chǎn)或企業(yè)的,實質(zhì)上并未對受托經(jīng)營資產(chǎn)或受托經(jīng)營企業(yè)提供經(jīng)營管理服務(wù)時,取得的受托經(jīng)營收益不能確認(rèn)收入,而作為關(guān)聯(lián)方給予上市公司的捐贈。

 。2)上市公司實質(zhì)上提供了經(jīng)營管理服務(wù)時的處理

  ①受托經(jīng)營資產(chǎn)的處理。上市公司接受關(guān)聯(lián)方委托,經(jīng)營關(guān)聯(lián)方委托的資產(chǎn),上市公司應(yīng)取得的受托經(jīng)營收益確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入,所發(fā)生的受托經(jīng)營費用如由上市公司承擔(dān)的,則作為其他業(yè)務(wù)支出處理。如果所取得的受托經(jīng)營收益超過按受托資產(chǎn)賬面價值總額與1年期銀行存款利率110%計算的金額,則應(yīng)按受托資產(chǎn)賬面價值總額與1年期銀行存款利率110%的乘積計算的金額確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入,超過部分計入資本公積(關(guān)聯(lián)交易差價)。

②受托經(jīng)營企業(yè)的處理。上市公司接受關(guān)聯(lián)方委托,經(jīng)營關(guān)聯(lián)方委托的企業(yè),上市公司應(yīng)按受托經(jīng)營協(xié)議確定的收益、受托經(jīng)營企業(yè)實現(xiàn)的凈利潤、受托經(jīng)營企業(yè)凈資產(chǎn)收益率超過10%的,按凈資產(chǎn)的10%計算的金額三者孰低的金額,確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入,取得的受托經(jīng)營超過確認(rèn)為收入的金額,計入資本公積(關(guān)聯(lián)交易差價)。

  按照托管協(xié)議規(guī)定,上市公司受托經(jīng)營企業(yè)發(fā)生凈虧損時需承擔(dān)部分虧損的,則應(yīng)承擔(dān)的虧損額直接計入當(dāng)期管理費用。

  按照托管協(xié)議規(guī)定,上市公司受托經(jīng)營企業(yè)發(fā)生凈虧損時仍能獲得受托經(jīng)營收益的(即委托方仍支付托管經(jīng)營費用),同時也不需要上市公司承擔(dān)受托經(jīng)營企業(yè)發(fā)生的虧損的,上市公司取得的受托經(jīng)營收益直接計入資本公積。

  按照托管協(xié)議規(guī)定,上市公司受托經(jīng)營企業(yè)發(fā)生凈虧損時需承擔(dān)部分虧損,同時仍能獲得受托經(jīng)營收益的,上市公司取得的受托經(jīng)營收益先沖減應(yīng)承擔(dān)的虧損額,取得的受托經(jīng)營收益超過應(yīng)承擔(dān)的虧損額部分,計入資本公積

2.上市公司委托關(guān)聯(lián)方經(jīng)營資產(chǎn)或經(jīng)營企業(yè)

  上市公司委托其關(guān)聯(lián)方,將部分資產(chǎn)交由關(guān)聯(lián)方經(jīng)營,或?qū)⑵鋼碛械淖庸净蚱渌髽I(yè)交由關(guān)聯(lián)方經(jīng)營,上市公司支付的委托經(jīng)營費用,直接計入當(dāng)期管理費用(托管費用);按托管協(xié)議規(guī)定,上市公司委托其他單位經(jīng)營其部分資產(chǎn)或企業(yè)的,可獲得定額收益,或按實現(xiàn)利潤的一定比例等收取委托經(jīng)營收益的,則按上述上市公司接受其關(guān)聯(lián)方委托經(jīng)營資產(chǎn)或企業(yè)相同的原則進(jìn)行會計處理。

第三章 或有事項

  一、或有事項概述

 。ㄒ唬┗蛴惺马椀母拍

  或有事項是過去的交易或事項形成的一種狀況,其結(jié)果須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實。常見的或有事項有:商業(yè)票據(jù)背書轉(zhuǎn)讓或貼現(xiàn)、未決訴訟、未決仲裁、債務(wù)擔(dān)保、產(chǎn)品質(zhì)量保證等。

  (二)或有事項的特征

  1.或有事項是過去的交易或事項形成的一種狀況,其結(jié)果對企業(yè)是產(chǎn)生有利影響還是不利影響,或雖已知是有利影響或不利影響,但影響有多大,只能由未來發(fā)生的交易或事項來確定。

  2.或有事項具有不確定性;蛴惺马椀慕Y(jié)果是否會發(fā)生具有不確定性,其結(jié)果即使會發(fā)生,發(fā)生的具體時間及金額也具有不確定性。

  3.或有事項的結(jié)果只能由未來發(fā)生的事項加以確定;蛴惺马棸l(fā)生時,其結(jié)果難以證實,需要由未來不確定性事件的發(fā)生或不發(fā)生來證實。

  4.影響或有事項結(jié)果的不確定性因素不能由企業(yè)控制。

(三)或有負(fù)債和或有資產(chǎn)

  或有事項的結(jié)果通常有兩種情況:一種是導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè);另一種是導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。

  1.或有負(fù)債指過去的交易或事項形成的潛在義務(wù),其存在須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實;或過去的交易或事項形成的現(xiàn)時義務(wù),履行該義務(wù)不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)或該義務(wù)的金額不能可靠地計量;蛴胸(fù)債具有以下特征:

 。1)或有負(fù)債由過去的交易或事項產(chǎn)生。

  (2)或有負(fù)債的結(jié)果具有不確定性。

  或有負(fù)債包括兩類義務(wù):一類是潛在義務(wù);另一類是特殊的現(xiàn)時義務(wù)。或有負(fù)債作為一項潛在義務(wù),其結(jié)果如何只能由未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生來證實;或有負(fù)債作為特殊的現(xiàn)時義務(wù),其特殊之處在于該現(xiàn)時義務(wù)的履行不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè),或者該現(xiàn)時義務(wù)的金額不能可靠地計量。

2.或有資產(chǎn)指過去的交易或事項形成的潛在資產(chǎn),其存在須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實;蛴匈Y產(chǎn)具有以下特征:

 。1)或有資產(chǎn)由過去的交易或事項產(chǎn)生。

 。2)或有資產(chǎn)的結(jié)果具有不確定性。

  或有資產(chǎn)是一種潛在資產(chǎn),隨著經(jīng)濟(jì)情況的變化,其是否會形成企業(yè)真正的資產(chǎn),須通過不完全由企業(yè)控制的未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實。

二、或有事項的確認(rèn)和計量

  (一)或有事項的確認(rèn)

  如果與或有事項相關(guān)的義務(wù)同時符合以下條件,企業(yè)應(yīng)將其確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債:

  1.該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)。

  2.該義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。其中,“很可能”指企業(yè)履行因或有事項而承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的可能性大于50%但小于或等于95%的情形。履行或有事項產(chǎn)生的現(xiàn)時義務(wù)時,導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的可能性超過50%但尚未達(dá)到基本確定的程度即為經(jīng)濟(jì)利益很可能流出企業(yè)。

  3.該義務(wù)的金額能夠可靠地計量。由于或有事項具有不確定性,或有事項產(chǎn)生的現(xiàn)時義務(wù)的金額也具有不確定性,需要估計。要對或有事項確認(rèn)一項負(fù)債,相關(guān)現(xiàn)時義務(wù)的金額應(yīng)能夠可靠估計。(二)或有事項的計量

  或有事項的計量主要涉及兩個問題:一是最佳估計數(shù)的確定;二是預(yù)期可獲得的補(bǔ)償?shù)奶幚怼?/p>

  1.因或有事項而確認(rèn)的負(fù)債金額,應(yīng)是清償該負(fù)債所需支出的最佳估計數(shù)。如果所需支出存在一個金額范圍,則最佳估計數(shù)應(yīng)按該范圍的上、下限金額的平均數(shù)確定;如果所需支出不存在一個金額范圍,則最佳估計數(shù)按以下方法確定:

  (1)或有事項涉及單個項目時最佳估計數(shù)按最可能發(fā)生金額確定。

 。2)或有事項涉及多個項目時最佳估計數(shù)按各種可能發(fā)生額及其發(fā)生概率計算確定。

  2.如果企業(yè)清償因或有事項而確認(rèn)的負(fù)債所需支出全部或部分預(yù)期由第三方或其他方補(bǔ)償,該補(bǔ)償金額只能在基本確定能收到時(“基本確定”指發(fā)生的可能性大于95%但小于100%的情形),才能作為資產(chǎn)單獨確認(rèn),確認(rèn)的補(bǔ)償金額不能超過所確認(rèn)負(fù)債的賬面價值。

 

第四章 會計政策、會計估計變更和會計差錯更正

  一、會計政策及其變更

  (一)會計政策、會計政策變更及其變更條件

  會計政策指企業(yè)在會計核算時所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會計處理方法。

  會計到此為政策變更指企業(yè)對相同的交易或事項由原來采用的會計到此為政策改用另一會計政策的行為。企業(yè)通常應(yīng)在每期采用相同的會計政策。一般情況下,企業(yè)不應(yīng)也不能隨意變更會計政策,會計政策變更并不意味著以前期間的會計政策是錯誤的,而是由于情況發(fā)生了變化,或者掌握了新的信息,積累了更多的經(jīng)驗,使得變更會計師政策能夠更好的反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量,如果以前期間會計政策運(yùn)上錯誤的,則屬于會計差錯,應(yīng)會計差錯更正的會計處理規(guī)定進(jìn)行會計處理。

  符合下列條件之一時,企業(yè)應(yīng)該改變原采用的會計政策:

 。1)法律或國家統(tǒng)一的會計制度等行政法規(guī)、規(guī)章要求變更;

 。2)會計政策的變更能夠提供有關(guān)企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關(guān)的會計信息。

以下兩種情形不屬于會計政策變更:

  (1)當(dāng)期發(fā)生的交易或事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策;

 。2)對初次發(fā)生的或不重要的交易或事項采用新的會計政策。

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  1.追溯調(diào)整法

  追溯調(diào)整法指對某項交易或事項變更會計政策時,如同該交易或事項初次發(fā)生時就開始采用新的會計政策,并以此對相關(guān)項目進(jìn)行調(diào)整。即,應(yīng)當(dāng)計算會計政策變更的累積影響數(shù),并相應(yīng)調(diào)整變更年度的期初留存收益以及會計報表的相關(guān)項目。

  追溯調(diào)整法的運(yùn)用通常由以下幾步構(gòu)成:

  第一步:計算會計政策變更的累積影響數(shù);

  第二步:進(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)處理;

  第三步:調(diào)整會計報表相關(guān)項目;

  第四步:會計報表附注說明。

  其中,會計政策變更的累積影響數(shù),是指按變更后的會計政策對以前各期追溯計算的變更年度期初留存收益應(yīng)有的金額與現(xiàn)有的金額之間的差額。也就是說,會計政策變更的累積影響數(shù)是以下兩項金額之間的差額:

(1)在變更會計政策的當(dāng)年,按變更后的會計政策對以前各期追溯計算,所得到的年初留存收益。

  (2)變更會計政策當(dāng)年年初原有的留存收益金額。

  通常,會計政策變更的累積影響數(shù)可以通過以下各步計算獲得:第一,根據(jù)新的會計政策重新計算受影響的前期交易或事項;第二,計算兩種會計政策下的差異;第三,計算差異的所得稅影響金額;第四,確定前期中的每一期的稅后差異;第五,計算會計政策變更的累積影響數(shù)。

  如果提供比較會計報表,對于比較會計報表期間的會計政策變更,應(yīng)當(dāng)調(diào)整比較期間各期的凈損益和有關(guān)項目,就像該政策在比較會計報表期間一直采用一樣;對于比較會計報表期間以前的會計政策變更的累積影響數(shù),應(yīng)當(dāng)調(diào)整比較會計報表最早期間的期初留存收益,會計報表其他相關(guān)項目的數(shù)字也作相應(yīng)調(diào)整。2.未來適用法

  未來適用法指對某項交易或事項變更會計政策時,新的會計政策適用于變更當(dāng)期及未來期間發(fā)生的交易或事項的方法。即,不計算會計政策變更的累積影響數(shù),也不必調(diào)整變更當(dāng)年年初的留存收益,只在變更當(dāng)年采用新的會計政策。

  會計政策變更處理的追溯調(diào)整法和未來適用法適用于不同情形:

  (1)企業(yè)依據(jù)法律或國家統(tǒng)一的會計制度等行政法規(guī)、規(guī)章制度的要求變更會計政策,分別以下情況處理:①國家發(fā)布相關(guān)的會計處理辦法,則按照國家發(fā)布的相關(guān)會計處理規(guī)定進(jìn)行處理;②國家沒有發(fā)布相關(guān)的會計處理辦法,則采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會計處理。

  (2)由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境、客觀情況的改變而變更會計政策,以便提供有關(guān)企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關(guān)的會計信息,則應(yīng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會計處理。

 。3)如果會計政策變更的累積影響數(shù)不能合理確定,無論屬于法規(guī)、規(guī)章要求變更會計政策,還是經(jīng)濟(jì)環(huán)境、客觀情況的改變而變更會計政策,均采用未來適用法進(jìn)行會計處理。

二、會計估計及其變更

 。ㄒ唬⿻嫻烙、會計估計變更概念及其變更條件

  會計估計指企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。涉及會計估計的項目通常包括:壞賬;存貨遭受毀損,全部或部分陳舊過時;固定資產(chǎn)的使用年限與凈殘值;無形資產(chǎn)的使用年限等。

  會計估計變更指對已作的會計估計進(jìn)行修訂或調(diào)整。會計估計變更是由于情況發(fā)生變化,或者掌握了新的信息,積累了更多的經(jīng)驗,使得變更會計估計能夠更好地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量。如果以前期間的會計政策是錯誤的,則屬于會計差錯,按會計差錯更正的會計處理規(guī)定進(jìn)行會計處理。

  企業(yè)可能由于以下原因而發(fā)生會計估計變更:

  1.賴以進(jìn)行估計的基礎(chǔ)發(fā)生了變化。

  2.取得了新信息,積累了新經(jīng)驗。

(二)會計估計變更的會計處理

  對于會計估計變更,企業(yè)應(yīng)采用未來適用法。如果會計估計的變更僅影響變更當(dāng)期,有關(guān)估計變更的影響應(yīng)于當(dāng)期確認(rèn);如果會計估計的變更既影響變更當(dāng)期又影響未來期間,有關(guān)估計變更的影響在當(dāng)期及以后各期確認(rèn)。如果無法分清會計政策變更和會計估計變更,則應(yīng)按會計估計變更進(jìn)行會計處理。

  會計估計變更的影響數(shù)應(yīng)計入變更當(dāng)期與前期相同的項目中。為了保證不同期間的會計報表具有可比性,會計估計變更的影響數(shù)如以前包括在企業(yè)日常經(jīng)營活動的損益中,則以后也應(yīng)包括在相應(yīng)的損益類項目中;如果會計估計變更的影響數(shù)以前包括在特殊項目中,則以后也應(yīng)作為特殊項目反映。

三、會計差錯更正

 。ㄒ唬⿻嫴铄e概念及其分類

  會計差錯指在會計核算時由于確認(rèn)、計量、記錄等方面出現(xiàn)的錯誤。通常情況下,企業(yè)可能由于以下原因發(fā)生會計差錯:

  1.會計政策運(yùn)用上的差錯。

  2.會計估計上的差錯。

  3.其他差錯,比如漏記某項交易或事項。

  會計差錯有重大和非重大之分。重大會計差錯是企業(yè)發(fā)現(xiàn)的使公布的會計報表不再具有可靠性的會計差錯。重大會計差錯一般指金額比較大。通常,某項交易或事項的金額占該類交易或事項的金額10%及以上,則認(rèn)為金額比較大。如某企業(yè)提前確認(rèn)未實現(xiàn)的營業(yè)收入占全部營業(yè)收入的10%及以上,則認(rèn)為是重大會計差錯。非重大會計差錯,即不足以影響會計報表使用者對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量作出正確判斷的會計差錯。

(二)會計差錯更正的會計處理

  1.本期發(fā)現(xiàn)的屬于本期的會計差錯,應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項目。對于年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)會計報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)生的報告年度的會計差錯及以前年度的非重大會計差錯,應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)負(fù)債表日后事項中的調(diào)整事項處理。對于年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)會計報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)現(xiàn)的以前年度的重大會計差錯,應(yīng)當(dāng)調(diào)整以前年度的相關(guān)項目。

  2.本期發(fā)現(xiàn)的屬于以前年度的會計差錯,按以下規(guī)定處理:

 。1)對于本期發(fā)現(xiàn)的屬于與前期相關(guān)的非重大會計差錯,不調(diào)整會計報表相關(guān)項目的期初數(shù),但應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期與前期相同的相關(guān)項目;屬于影響損益的,應(yīng)直接計入本期與上期相同的凈損益項目;屬于不影響損益的,應(yīng)調(diào)整本期與前期相同的相關(guān)項目。

 。2)對于發(fā)生的重大會計差錯,如影響損益,應(yīng)將其對損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益,會計報表其他相關(guān)項目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整;如不影響損益,應(yīng)調(diào)整會計報表相關(guān)項目的期初數(shù)。

  在編制兩年期比較會計報表時,對于比較會計報表期間的重大會計差錯,應(yīng)調(diào)整各該期間的凈損益和其他相關(guān)項目,視同該差錯在產(chǎn)生的當(dāng)期已經(jīng)更正;對于比較會計報表期間以前的重大會計差錯,應(yīng)調(diào)整比較會計報表最早期間的期初留存收益,會計報表其他相關(guān)項目的數(shù)字也應(yīng)一并調(diào)整。

四、濫用會計政策、會計估計及其變更

  濫用會計政策和會計估計及其變更,指企業(yè)在具體運(yùn)用國家統(tǒng)一的會計制度所允許選用的會計政策,以及企業(yè)在具體運(yùn)用會計估計時,未按照規(guī)定正確運(yùn)用或隨意變更,從而不能恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的情形。

  濫用會計政策和會計估計及其變更的主要表現(xiàn)形式有:

  1.對按國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定應(yīng)計提的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,未按合理的方法估計各項資產(chǎn)的可收回金額(或可變現(xiàn)凈值),從而多計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的。

  2.企業(yè)隨意變更其所選擇的會計政策。

  3.企業(yè)隨意調(diào)整費用等的攤銷期限。

  4.屬于濫用會計政策和會計估計的其他情形。

  濫用會計政策、會計估計及其變更將導(dǎo)致企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果不實,從而導(dǎo)致會計信息缺乏可靠性。對于濫用會計政策、會計估計及其變更,應(yīng)當(dāng)作為重大會計差錯予以更正

 

第五章 財務(wù)會計報告

一、財務(wù)會計報告概述

  財務(wù)會計報告指企業(yè)對外提供的反映企業(yè)某一特定日期財務(wù)狀況和某一會計期間經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量的文件。財務(wù)會計報告分為年度、半年度和月度財務(wù)會計報告。

  年度、半年度財務(wù)會計報告應(yīng)當(dāng)包括會計報表、會計報表附注和財務(wù)情況說明書。季度、月度財務(wù)會計報告通常僅指會計報表,會計報表至少應(yīng)包括資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表;國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定季度、月度財務(wù)會計報告需要編制會計報表附注的,從其規(guī)定。年度、半年度會計報表至少應(yīng)當(dāng)反映兩個年度或者相關(guān)兩個期間的比較數(shù)據(jù)。

  會計報表包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表及相關(guān)附表。相關(guān)附表是反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的補(bǔ)充報表,主要包括資產(chǎn)減值明細(xì)表、股東權(quán)益增減變動表、應(yīng)交增值稅明細(xì)表、利潤分配表、分部報表等。

  企業(yè)應(yīng)當(dāng)于年度終了編報年度財務(wù)會計報告。國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)編報半年度、季度和月度財務(wù)會計報告的,從其規(guī)定。

企業(yè)編制財務(wù)會計報告,應(yīng)當(dāng)根據(jù)真實的交易、事項,以及完整、準(zhǔn)確的賬簿記錄等資料,并遵循國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定的編制基礎(chǔ)、編制依據(jù)、編制原則和方法;不得違反《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》和國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定,隨意改變財務(wù)會計報告的編制基礎(chǔ)、編制依據(jù)、編制原則和方法。

二、合并會計報表

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  合并會計報表,是指反映企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的會計報表。合并會計報表主要包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并利潤分配表和合并現(xiàn)金流量表。

  按照國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定,需要編制合并會計報表的企業(yè)集團(tuán),母公司除編制其個別會計報表外,還應(yīng)編制企業(yè)集團(tuán)的合并會計報表。

 。ǘ┖喜媹蟊砗喜⒎秶

  合并會計報表的合并范圍指納入合并會計報表編報的子公司的范圍。納入合并范圍的子公司具體包括:

  1.母公司擁有半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)。權(quán)益性資本指對企業(yè)有投票權(quán),能夠據(jù)此參與企業(yè)經(jīng)營管理決策的資本,如股份制企業(yè)中的普通股,有限責(zé)任公司中的投資者出資額等。母公司擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上權(quán)益性資本,具體包括以下3種情況:

  (1)母公司直接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上權(quán)益性資本。

 。2)母公司間接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上權(quán)益性資本。間接擁有半數(shù)以上權(quán)益性資本,指通過子公司而對子公司的子公司擁有半數(shù)以上權(quán)益性資本。

(3)母公司直接和間接方式合計擁有和控制被投資企業(yè)半數(shù)以上權(quán)益性資本。

  2.被母公司控制的其它被投資企業(yè)。通常情況下,母公司與被投資企業(yè)之間存在如下情況之一者,應(yīng)當(dāng)視為母公司能夠?qū)ζ鋵嵤┛刂,因而?yīng)納入合并會計報表范圍:

 。1)通過與該被投資企業(yè)的其他投資者之間的協(xié)議,持有該被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)。

 。2)根據(jù)章程或協(xié)議,有權(quán)控制企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策。

  (3)有權(quán)任免公司董事會等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。

 。4)在公司董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)會議上有半數(shù)以上投票權(quán)。

  不納入合并會計報表范圍的子公司包括:

 。1)已準(zhǔn)備關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司。

  (2)按照破產(chǎn)程序,已宣告被清理整頓的子公司。

 。3)已宣告破產(chǎn)的子公司。

 。4)準(zhǔn)備近期售出而短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司。

 。5)非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司。

  (6)受所在國外匯管制及其他管制,資金調(diào)度受到限制的境外子公司。

(三)合并會計報表編制的前期準(zhǔn)備事項

  企業(yè)在編制合并會計報表前主要應(yīng)做好以下準(zhǔn)備:

 。1)統(tǒng)一母子公司的會計報表決算日及會計期間。

  (2)統(tǒng)一母子公司的會計政策。

 。3)對子公司股權(quán)投資采用權(quán)益法核算。

 。4)對子公司外幣表示的會計報表進(jìn)行折算。

 。ㄋ模┚幹坪喜媹蟊磉M(jìn)行抵銷的項目

  1.編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時需要抵銷外理的主要項目

 。1)母公司對子公司長期股權(quán)投資項目與子公司所有者權(quán)益項目。

 。2)母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目。

 。3)存貨項目,即內(nèi)部購進(jìn)存貨價值中包含未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤。

 。4)固定資產(chǎn)項目(包括固定資產(chǎn)原價和累計折舊項目),即內(nèi)部購進(jìn)固定資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤。

  (5)無形資產(chǎn)項目,即內(nèi)部購進(jìn)無形資產(chǎn)價值包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤。

 。6)盈余公積項目。

2.編制合并利潤表和合并利潤分配表需要抵銷外理的主要項目

 。1)內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本項目。

 。2)內(nèi)部投資收益項目,包括內(nèi)部利息收入與利息支出項目、內(nèi)部權(quán)益性資本投資收益項目。

  (3)管理費用項目,即管理費用中的內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備等。

  (4)納入合并范圍的子公司利潤分配項目。

三、會計報表附注

  會計報表附注是為了便于會計報表使用者理解會計報表內(nèi)容而對會計報表的編制基礎(chǔ)、編制依據(jù)、編制原則和方法及主要項目等所作的解釋。會計報表附注至少應(yīng)當(dāng)包括下列內(nèi)容:

 。1)不符合基本會計假設(shè)的說明。

 。2)重大會計政策和會計估計及其變更情況、變更原因及其對財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響。

 。3)或有事項和資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的說明。

 。4)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的說明。

  (5)重要資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓及其出售情況。

  (6)企業(yè)合并、分立。

 。7)重大投資、融資活動。

 。8)會計報表中重要項目的明細(xì)資料。

 。9)有助于理解和分析會計報表需要說明的其他事項。

  (一)會計政策及其變更、會計估計變更和會計差錯更正的披露

  1.會計政策及其變更的披露

  會計政策的披露包括以下方面:

 。1)合并政策,即編制合并會計報表所采納的原則。

 。2)外幣折算,即外幣折算所采用的方法,以及匯兌損益的處理。

(3)收入的確認(rèn),即收入確認(rèn)的原則。

  (4)所得稅的核算,即企業(yè)所得稅的會計處理方法。

 。5)存貨的計價,即企業(yè)存貨的計價方法。

  (6)長期投資的核算,即長期投資的具體會計處理方法。

 。7)壞賬損失的核算,即壞賬損失的具體會計處理方法。

 。8)借款費用的處理,即借款費用的會計處理方法等。

 。9)其他重要的會計政策。

  如果發(fā)生會計政策變更,企業(yè)還應(yīng)作如下披露:

  (1)會計政策變更的內(nèi)容和理由,包括對會計政策變更的簡要闡述、變更的日期、變更前采用的會計政策和變更后所采用的新會計政策及會計政策變更的原因。

 。2)會計政策變更的影響數(shù),具體包括:

 、俨捎米匪菡{(diào)整法時,計算出的會計政策變更的累積影響數(shù);

 、跁嬚咦兏鼘Ρ酒谝约氨容^會計報表所列其他各期凈損益的影響金額;

  ③比較會計報表最早期間期初留存收益的調(diào)整金額。

  (3)累積影響數(shù)不能合理確定的理由,包括在會計報表附注中披露累積影響數(shù)不能合理確定的理由以及由于會計政策變更對當(dāng)期經(jīng)營成果的影響金額。

2.會計估計變更的披露

  如發(fā)生會計估計變更,企業(yè)應(yīng)作如下披露:

  (1)會計估計變更的內(nèi)容和理由,包括變更的內(nèi)容、變更日期以及為什么要變更會計估計。

 。2)會計估計變更的影響數(shù),包括會計估計變更對當(dāng)期損益的影響金額,以及對其他各項目的影響金額。

 。3)會計估計變更的影響數(shù)不易確定的理由。

  3.會計差錯更正的披露

  如更正重大會計差錯,企業(yè)應(yīng)披露如下內(nèi)容:

 。1)重大會計差錯的內(nèi)容,包括重大會計差錯的事項陳述和原因以及更正方法。

  (2)重大會計差錯的更正金額,包括重大會計差錯對凈損益的影響金額以及對其他項目的影響金額。

 。ǘ╆P(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露

  1.關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其特征

關(guān)聯(lián)方一般指有關(guān)聯(lián)的各方。關(guān)聯(lián)方關(guān)系則指有關(guān)聯(lián)的各方之間的內(nèi)在關(guān)系。兩方或多方形成關(guān)聯(lián)方關(guān)系通常具有的特征包括:①關(guān)聯(lián)方涉及兩方或多方,一個企業(yè)不可能構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系;②關(guān)聯(lián)方以各方之間的影響為前提,這種影響包括控制或被控制、共同控制或被共同控制、施加重大影響或被施加重大影響;③關(guān)聯(lián)方的存在可能會影響交易的公允性。

  (1)控制、母公司和子公司

  控制指有權(quán)決定一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策,并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益。獲得控制的主要途徑主要有:①以所有權(quán)方式達(dá)到控制的目的,這指一方擁有另一方半數(shù)以上表決權(quán)資本,包括:直接控制、間接控制、直接和間接控制。②以所有權(quán)和其他方式達(dá)到控制的目的,指一方擁有另一方表決權(quán)資本的比例雖然不超過半數(shù),但通過其擁有的表決權(quán)資本和其他方式達(dá)到控制。主要包括:通過與其他投資者的協(xié)議,擁有另一方半數(shù)以上表決權(quán)資本的控制權(quán);根據(jù)章程或協(xié)議,有權(quán)控制另一方的財務(wù)和經(jīng)營政策;有權(quán)任免董事會等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員;在董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)會議上有半數(shù)以上投票權(quán)。③以法律或協(xié)議形式達(dá)到控制的目的,指一方雖然不擁有另一方表決權(quán)資本的控制權(quán),但通過法律或協(xié)議形式實質(zhì)上能夠控制另一方的財務(wù)和經(jīng)營政策,即不具有投資關(guān)系,但通過法律或協(xié)議形式達(dá)到控制目的。

母公司是能直接或間接控制其他企業(yè)的企業(yè);子公司是被母公司控制的企業(yè)。如果一方直接、間接、直接和間接擁有另一方半數(shù)以上表決權(quán)資本,或雖然一方擁有另一方表決權(quán)資本的比例不超過半數(shù),但通過其他方式達(dá)到控制另一方時,投資企業(yè)即為被投資單位的母公司,被投資單位為投資企業(yè)的子公司。

 。2)共同控制和合營企業(yè)

  共同控制指按合同約定對某項經(jīng)濟(jì)活動所共有的控制。共同控制具有如下特點:①兩方或多方共同決定某項經(jīng)濟(jì)活動的財務(wù)和經(jīng)營政策,合營中的任務(wù)一方都不能單方面作出決定。②共同控制的基本方式是:合營各方對合營企業(yè)存在投資關(guān)系,合營各方所持表決權(quán)資本的比例相同,并按合同約定共同控制;或者合營各方對合營企業(yè)存在投資關(guān)系,合營各方雖然所持表決權(quán)資本的比例不同,但按合同約定共同控制。③共同控制是以合營合同來約束的。

(3)重大影響和聯(lián)營企業(yè)

  重大影響指對一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力,但并不決定這些政策。參與決策的途徑主要包括:在董事會或類似的權(quán)力機(jī)構(gòu)中派有代表;參與政策的制定過程;互相交換管理人員,或使其他企業(yè)依賴于本企業(yè)的技術(shù)資料等。當(dāng)一方擁有另一方20%或以上至50%表決權(quán)資本,或者一方雖然只擁有另一方20%以下表決權(quán)資本,但實際上具有參與財務(wù)和經(jīng)營決策的能力,一般認(rèn)為對另一方具有重大影響。

  聯(lián)營企業(yè)指投資者對其具有重大影響,但不是投資者的子公司或合營企業(yè)的企業(yè)。通常,在存在投資關(guān)系,但并未達(dá)到控制或未存在共同控制的情況下,如果投資企業(yè)對被投資企業(yè)能夠施加重大影響,則該被投資企業(yè)即為投資企業(yè)的聯(lián)營企業(yè)。

  2.關(guān)聯(lián)方關(guān)系的判斷標(biāo)準(zhǔn)

  在企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營決策中,如果一方有能力直接或間接控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊懀瑒t應(yīng)將其視為關(guān)聯(lián)方;如果兩方或多方同受一方控制,也應(yīng)將其視為關(guān)聯(lián)方。

  關(guān)聯(lián)方關(guān)系存在的主要形式包括:

 。1)母子公司之間、同一母公司下的各個子公司之間;

 。2)不存在投資關(guān)系,但存在控制和被控制關(guān)系的企業(yè)之間;

  (3)合營企業(yè);

(4)聯(lián)營企業(yè);

 。5)主要投資者個人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員。

 。6)受主要投資者個人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員直接控制的其他企業(yè)。

  在具體運(yùn)用關(guān)聯(lián)方關(guān)系判斷標(biāo)準(zhǔn)時,應(yīng)當(dāng)遵守實質(zhì)重于形式的原則。

  3.關(guān)聯(lián)方關(guān)系的披露要求

 。1)當(dāng)關(guān)聯(lián)方之間存在控制和被控制關(guān)系時,無論關(guān)聯(lián)方之間有無交易,均應(yīng)在會計報表附注中披露如下資料:①企業(yè)經(jīng)濟(jì)性質(zhì)或類型、名稱、法定代表人、注冊地、注冊資本及其變化;②企業(yè)的主營業(yè)務(wù);③所持股份或權(quán)益及其變化。

 。2)當(dāng)存在共同控制、重大影響時,在沒有發(fā)生交易的情況下,可以不披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系;在發(fā)生交易時,應(yīng)當(dāng)披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)。其中,“關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)”指關(guān)聯(lián)方與本企業(yè)的關(guān)系,即關(guān)聯(lián)方為本企業(yè)的子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)、主要投資者個人、關(guān)鍵管理人員、主要投資者個人或關(guān)鍵管理人員關(guān)系密切的家庭成員等。

  4.關(guān)聯(lián)方交易概念

  關(guān)聯(lián)方交易指在關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)的事項,而不論是否收取價款。關(guān)聯(lián)方交易的類型主要有:

 。1)購買或銷售商品;

(2)購買或銷售除商品以外的其他資產(chǎn);

 。3)提供或接受勞務(wù);

  (4)代理;

  (5)租賃;

  (6)提供資金(包括以現(xiàn)金或?qū)嵨镄问教峁┵J款或權(quán)益性資金);

 。7)擔(dān)保和抵押;

  (8)管理方面的合同;

 。9)研究與開發(fā)項目的轉(zhuǎn)移;

 。10)許可協(xié)議;

 。11)關(guān)鍵管理人員報酬;

 。12)關(guān)聯(lián)方之間的債務(wù)重組、企業(yè)重組、應(yīng)收款項劃轉(zhuǎn)或轉(zhuǎn)讓、企業(yè)合并等。

  5.關(guān)聯(lián)方交易的披露要求

 。1)關(guān)聯(lián)方之間的交易按照重要性原則分別情況處理。零星的關(guān)聯(lián)方交易,如果對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果影響較小的或幾首沒有影響的,可以不予披露;對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果有影響的關(guān)聯(lián)方交易,如果屬于重大交易(主要指交易金額較大的,如銷售給關(guān)聯(lián)方產(chǎn)品的銷售收入占本企業(yè)的銷售收入10%及以上的),應(yīng)當(dāng)分別關(guān)聯(lián)方以及交易類型披露。

(2)在企業(yè)與關(guān)聯(lián)方發(fā)生交易的情況下,企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類型及其交易要素。這些要素一般包括;交易的金額或相應(yīng)比例;未結(jié)算項目的金額或相應(yīng)比列定價政策;關(guān)聯(lián)方之間簽定的交易協(xié)議或合同如涉及當(dāng)期或以后各期披露協(xié)議或合同的主要內(nèi)容、交易總額以及當(dāng)期的交易數(shù)量及金額。

 。3)不需要披露的關(guān)聯(lián)方交易,包括在合并會計報表中披露包括在合并會計報表中的企業(yè)集團(tuán)成員之間的交易,以及在與合并會計報表一同提供的母公司會計報表中披露關(guān)聯(lián)方交易。

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  1.企業(yè)對或有事項確認(rèn)的負(fù)債,應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中單列項目反映,并在會計表附注中作相應(yīng)披露;與所確認(rèn)負(fù)債有關(guān)的費用或支出,應(yīng)在扣除確認(rèn)的補(bǔ)償金額后在利潤表中反映。

  2.企業(yè)應(yīng)在會計報表附注中披露如下或有負(fù)債:

 。1)已貼現(xiàn)商業(yè)承兌匯票形成的或有負(fù)債。

 。2)未決訴訟、仲裁形成的或有負(fù)債。

 。3)為其他單位提供債務(wù)擔(dān)保形成的或有負(fù)債。

 。4)其他或有負(fù)債(不包括極小可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的或有負(fù)債)。

3.對于應(yīng)予披露的或有負(fù)債,企業(yè)應(yīng)分類披露如下內(nèi)容:

  (1)或有負(fù)債形成的原因。

 。2)或有負(fù)債預(yù)計產(chǎn)生的財務(wù)影響(如無法預(yù)計,應(yīng)說明理由)。

  (3)獲得補(bǔ)償?shù)目赡苄浴?/p>

  4.或有資產(chǎn)一般不應(yīng)在會計報表附注中披露。但或有資產(chǎn)很可能會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益時,則應(yīng)在會計報表附注中披露其形成的原因;如果能夠預(yù)計其產(chǎn)生的的財務(wù)影響,還應(yīng)作相應(yīng)披露。

  5.在涉及未決訴訟、仲裁的情況下,如果披露全部或部分信息預(yù)期會對企業(yè)造成重大不利影響、則企業(yè)無需披露這些信息,但應(yīng)披露該未決訴訟、仲裁的形成原因。

(四)債務(wù)重組

  債務(wù)重組指債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決,同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項。債務(wù)重組日指債務(wù)人履行協(xié)議或法院裁定,將相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給債權(quán)人、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本或修改后的償債條件開始執(zhí)行的日期。

  1.無論是債權(quán)人還是債務(wù)人,均不得確認(rèn)債務(wù)重組收益。

  2.以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償某項債務(wù)的,債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與支付的現(xiàn)金之間的差額確認(rèn)為資本公積;債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價值與收到的現(xiàn)金之間的差額確認(rèn)為當(dāng)期損失。

  3.以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項債務(wù)的,債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值和相關(guān)稅費之和的差額確認(rèn)為資本公積或當(dāng)期損失;債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價值與收到的現(xiàn)金之間的差額確認(rèn)為當(dāng)期損失。

  4.以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償某項債務(wù)的,債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的賬面價值之間的差額確認(rèn)為資本公職;債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價值與收到的現(xiàn)金之間的差額確認(rèn)為當(dāng)期損失。

  5.以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的,債務(wù)人應(yīng)分別以下情況外理:

(1)如果重組債務(wù)的賬面價值大于將來應(yīng)付金額,債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值減記至將來應(yīng)付金額,減記的金額確認(rèn)為資本公積。

 。2)如果重組債務(wù)的賬面價值等于或小于將來應(yīng)付金額,債務(wù)人不作賬務(wù)處理。

 。3)如果修改后的債務(wù)條款涉及或有支出的,債務(wù)人應(yīng)將或有支出包括在將來應(yīng)付金額中;或有支出實際發(fā)生時,應(yīng)沖減重組后債務(wù)的賬面價值;結(jié)清債務(wù)時或有支出如未發(fā)生,應(yīng)將該或有支出的原估計金額確認(rèn)為資本公積。

  以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的,債權(quán)人應(yīng)分別以下情況處理:

 。1)如果重組債權(quán)的賬面價值大于將來應(yīng)收金額,債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價值減記至將來應(yīng)收金額,應(yīng)記的金額確認(rèn)為當(dāng)期損失。

 。2)如果重組債權(quán)的賬面余額等于或小于將來應(yīng)收金額,債權(quán)人不作賬務(wù)處理。

  (3)如果修改后的債務(wù)條款涉及或有收益的,債權(quán)人不應(yīng)將或有收益包括在將來應(yīng)收金額中;或有收益收到時,作為當(dāng)期收益處理。

  6.以混合重組方式進(jìn)行債務(wù)重組的,債務(wù)人應(yīng)分別以下情況處理:

 。1)以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式的組合清償某項債務(wù)的,債務(wù)人應(yīng)先以支付的現(xiàn)金沖減重組債務(wù)的賬面價值,再按以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的原則處理。

(2)以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式的組合清償某項債務(wù)的,債務(wù)人應(yīng)先以支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值沖減重組債務(wù)的賬面價值,再按以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的原則處理。

 。3)以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式的組合清償某項債務(wù)的一部分,并對該債務(wù)的另一部分以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的,債務(wù)人應(yīng)先以支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值、債權(quán)人享有的股權(quán)份額沖減重組債務(wù)的賬面價值,再按修改其他債務(wù)條件的原則處理。

  以混合重組方式進(jìn)行債務(wù)重組的,債權(quán)人應(yīng)分別以下情況處理:

 。1)以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式的組合清償某項債務(wù)的,債權(quán)人應(yīng)先以收到的現(xiàn)金沖減重組債權(quán)的賬面價值,再按以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的原則處理。

 。2)以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式的組合清償某項債務(wù)的,債權(quán)人應(yīng)先以收到的現(xiàn)金沖減重組債權(quán)的賬面價值,再分別按受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)的公允價值占其公允價值總額的比例,對重組債權(quán)的賬面價值減去收到現(xiàn)金后的余額進(jìn)行分配,以確定非現(xiàn)金資產(chǎn)、股權(quán)的入賬價值。

(3)以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式的組合清償某項債務(wù)的一部分,并對該債務(wù)的另一部分以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的,債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價值減去收到現(xiàn)金后的余額,按上述規(guī)定進(jìn)行處理。

  7.債務(wù)重組的披露。

  (1)債務(wù)人應(yīng)當(dāng)披露如下信息

 、賯鶆(wù)重組方式;

  ②因債務(wù)重組計入資本公積的金額;

  ③將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本導(dǎo)致的股本或?qū)嵤召Y本增加額;

 、芑蛴兄С。

 。2)債權(quán)人應(yīng)當(dāng)披露如下信息

 、賯鶆(wù)重組方式;

 、趥鶆(wù)重組損失總額;

  ③債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)導(dǎo)致的長期投資增加額及長期投資占債務(wù)人股利的比例;

 、芑蛴惺找妗

(五)非貨幣性交易

  1.非貨幣性交易概念

  非貨幣性交易是交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換,這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)(即補(bǔ)價)。其中,“少量”指補(bǔ)價占整個交易金額的比例不超過25%。即,對于收到補(bǔ)價的企業(yè),其收到的補(bǔ)價占換出資產(chǎn)公允價值的比例小于或等于25%的,或?qū)τ谥Ц堆a(bǔ)價的企業(yè),其支付的補(bǔ)價占換出資產(chǎn)公允價值與支付的補(bǔ)價之和的比例小于或等于25%的,視為非貨幣性交易。

  2.非貨幣性交易核算的主要規(guī)定

 。1)企業(yè)發(fā)生非貨幣性交易時,應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價值,加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費,作為換入資產(chǎn)的入賬價值。

 。2)非貨幣性交易中涉及補(bǔ)價的處理:

 、僦Ц堆a(bǔ)價的,應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價值,加上支付的補(bǔ)價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費,作為換入資產(chǎn)的入賬價值。

  ②收到補(bǔ)價的一方,應(yīng)按一定的比例確認(rèn)非貨幣性交易損益。確認(rèn)的非貨幣性交易收益或損失計入當(dāng)期損益。收到補(bǔ)價的一方應(yīng)按以下公式確定換入資產(chǎn)的入賬價值及應(yīng)確認(rèn)的損益:

換入資產(chǎn)入賬價值=換出資產(chǎn)賬面價值-(補(bǔ)價÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價值)×換出資產(chǎn)賬面價值-(補(bǔ)價÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價值)×應(yīng)交的稅金及教育費附加+應(yīng)支付的相關(guān)稅費

  應(yīng)確認(rèn)的損益=補(bǔ)價-(補(bǔ)價÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價值)×抽象出資產(chǎn)賬面價值-(補(bǔ)價÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價值)×應(yīng)交的稅金及教育費附加

 。3)在非貨幣性交易中,如果同時換入多項資產(chǎn),應(yīng)按換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例,對換出資產(chǎn)的賬面價值總額與應(yīng)支付的相關(guān)稅費進(jìn)行分配,以確定各項換入資產(chǎn)的入賬價值。

  3.非貨幣性交易的披露

  企業(yè)應(yīng)披露非貨幣性交易中換入、換出資產(chǎn)的類別及其金額。

(六)所得稅會計

  1.稅前會計利潤和應(yīng)稅所得的差異

  會計制度與稅法對收益、費用、資產(chǎn)、負(fù)債等的確認(rèn)時間和范圍的規(guī)定不同,導(dǎo)致稅前會計利潤與應(yīng)稅所得之間的差異。這些差異分為永久性差異和時間性差異。

 。1)永久性差異

  永久性差異是某一會計期間內(nèi),由于會計制度和稅法在計算收益、費用或損失時的口徑不同,所產(chǎn)生的稅前會計利潤與應(yīng)稅所得之間的差異。這種差異在本期發(fā)生,不會在以后各期轉(zhuǎn)回。

 。2)時間性差異

  時間性差異是由于稅法與會計制度在確認(rèn)收益或損失時的時間不同而產(chǎn)生的稅前會計利潤與應(yīng)稅所得之間的差異。時間性差異發(fā)生于某一會計期間,但在以后一期或若干期內(nèi)能夠轉(zhuǎn)回。

  2.所得稅會計外理方法

  對稅前會計利潤和應(yīng)稅所得之間的差異,企業(yè)可以選擇采用應(yīng)付稅款法或納稅影響會計法進(jìn)行會計處理。

(1)應(yīng)付稅款法

  應(yīng)付稅款法是將本期稅前會計利潤與應(yīng)稅所得之間產(chǎn)生的差異均在當(dāng)期確認(rèn)所得稅費用的方法。根據(jù)該方法,本期所得稅費用是按照本期應(yīng)稅所得與適用的所得稅稅率計算的應(yīng)交所得稅,即本期從凈利潤中扣除的所得稅費用等于本期應(yīng)交的所得稅。應(yīng)付稅款法下,本期發(fā)生的時間性差異不單獨核算,與本期發(fā)生的永久性差異同樣處理。

 。2)納稅影響會計法

  納稅影響會計法是將本期由于時間性差異產(chǎn)生的所得稅影響金額,遞延和分?jǐn)偟揭院蟾髌。根?jù)該方法,時間性差異的所得稅影響金額,包括在利潤表的所得稅費用項目內(nèi),以及資產(chǎn)負(fù)債表中的遞延稅款余額中。具體運(yùn)用納稅影響會計法時有兩種可供選擇的方法,遞延法和債務(wù)法。

3.應(yīng)付稅款法與納稅影響會計法的比較

  (1)兩種方法的共同點是:按會計制度計算的稅前會計利潤與按稅法規(guī)定計算的應(yīng)稅所得之間產(chǎn)生的永久性差異,均在產(chǎn)生的當(dāng)期確認(rèn)為所得稅費用或抵減所得稅費用。

 。2)兩種方法的區(qū)別在于:應(yīng)付稅款法不確認(rèn)時間性差異對所得稅的影響金額,時間性差異產(chǎn)生的所得稅影響金額確認(rèn)為本期所得稅費用或抵減本期所得稅費用;納稅影響會計法確認(rèn)時間性差異產(chǎn)生的所得稅影響金額,并將確認(rèn)的時間性差異對所得稅的影響金額作為遞延稅款核算,相應(yīng)確認(rèn)所得稅費用或抵減所得稅費用。

(七)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項

  1.資產(chǎn)負(fù)債表日后事項及其分類

  資產(chǎn)負(fù)債表日后事項是資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)生的需要調(diào)整或說明的有利或不利事項。其中,財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日是董事會或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)財務(wù)報告報出的日期。資產(chǎn)負(fù)債表日后事項包括兩類:調(diào)整事項和非調(diào)整事項。

 。1)調(diào)整事項

  資產(chǎn)負(fù)債表日后至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)生的,為資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在的情況提供了新的或進(jìn)一步證據(jù),有助于對資產(chǎn)負(fù)債表日存在情況有關(guān)的金額作出重新估計的事項,應(yīng)作為調(diào)整事項。

  調(diào)整事項的例子主要包括:

 、僖炎C實某項資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日已減值,或為該項資產(chǎn)已確認(rèn)的減值損失需要調(diào)整;

  ②表明應(yīng)將資產(chǎn)負(fù)債表日存在的某項現(xiàn)時義務(wù)予以確認(rèn),或已對某項義務(wù)確認(rèn)的負(fù)債需要調(diào)整;

 、郾砻髻Y產(chǎn)負(fù)債表所屬期間或以前期間存在重大會計差錯;

 、馨l(fā)生資產(chǎn)負(fù)債表所屬期間或以前期間所售商品的退回。

(2)非調(diào)整事項

  資產(chǎn)負(fù)債表日后至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間才發(fā)生的,不影響資產(chǎn)負(fù)債表日的存在情況,但不加以說明將會影響財務(wù)報告使用者作出正確估計和決策的事項,應(yīng)作為非調(diào)整事項。

  非調(diào)整事項的例子主要包括:

  ①發(fā)行股票和債券;

  ②資本公積轉(zhuǎn)增資本;

  ③對外巨額舉債;

  ④對外巨額投資;

 、莅l(fā)生巨額虧損;

 、拮匀粸(zāi)害導(dǎo)致資產(chǎn)發(fā)生重大損失;

 、咄鈪R匯率或稅收政策發(fā)生重大變化;

 、喟l(fā)生重大企業(yè)合并或處置子公司;

 、釋ν馓峁┲卮髶(dān)保;

 、鈱ν夂炗喼卮蟮盅汉贤

 、习l(fā)生重大訴訟、仲裁或承諾事項;

 、邪l(fā)生重大會計政策變更。

2.資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的外理原則

 。1)調(diào)整事項的處理原則。企業(yè)應(yīng)就調(diào)整事項對資產(chǎn)負(fù)債表日所確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益,以及資產(chǎn)負(fù)債表日所屬期間的收入、費用等進(jìn)行調(diào)整。

  (2)非調(diào)整事項的處理原則。企業(yè)應(yīng)就非調(diào)整事項披露其性質(zhì)、內(nèi)容,以及對財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響。如無法作出估計,應(yīng)說明理由。

  3.股利

  資產(chǎn)負(fù)債表日后至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間由董事會或類似機(jī)構(gòu)所制定利潤分配方案中分配的股利(或分配人投資者的利潤,下同),應(yīng)按如下方式予以處理:

 。1)現(xiàn)金股利在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益中單獨列示;

 。2)股票股利在會計報表附注中單獨披露。

  資產(chǎn)負(fù)債表日后至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間由董事會或類似機(jī)構(gòu)制定并經(jīng)股東大會或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)宣告發(fā)放的股利,比照上述規(guī)定辦理。

 

第六章 財務(wù)分析

一、財務(wù)分析的基本方法

二、償債能力分析

 。ㄒ唬┒唐趦攤芰Ψ治

  1.流動比率(流動資產(chǎn)÷流動負(fù)債)

  一般情況下,流動比率越高,反映企業(yè)短期償債能力越強(qiáng)。

  流動比率也不可能過高,過高則表明企業(yè)流動資產(chǎn)占用較多,會影響資金使用效率和企業(yè)的籌資成本從而影響獲利能力。

  運(yùn)用流動比率時,必須注意五個問題:

 。1)雖然流動比率越高,企業(yè)償還短期債務(wù)的流動資產(chǎn)保證程度越強(qiáng),這并不等于說企業(yè)已有足夠的現(xiàn)金或存款用來償債。流動比率高也可能是存貨積壓、應(yīng)收賬款增多且收賬期延長,以及待攤費用和待處理財產(chǎn)損失增加所致,而真正可用來償債的現(xiàn)金存款卻嚴(yán)重短缺。

 。2)從短期債權(quán)人的角度看,自然希望流動比率越高越好。但從企業(yè)經(jīng)營角度看,過高的流動比率通常意味著企業(yè)親置現(xiàn)金的持有量過多,必然造成個業(yè)機(jī)會成本的增加和獲得能力的降低。

 。3)流動比率是否合理,不同的企業(yè)以及同一企業(yè)不同時期的評價標(biāo)準(zhǔn)是不同的,因此,不應(yīng)用統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)來評價各企業(yè)流動比率合理與否。一般認(rèn)為,合理的最低流動比率是2。

 。4) 在分析流動比率時應(yīng)當(dāng)剔除一些引起虛假因素的影響。

(5)一般情況下,營業(yè)周期資產(chǎn)、流動資產(chǎn)中的應(yīng)收賬款和存貨的周轉(zhuǎn)速度是影響流動比率的主要因素。

  2. 速動比率(速動資產(chǎn)÷流動負(fù)債)

  所謂速動資產(chǎn),是指流動資產(chǎn)減去變現(xiàn)能力較差且不穩(wěn)定的存貨、待處理流動資產(chǎn)損失等后的余額。

  為什么在計算速動比率時要把存貨從流動資產(chǎn)中剔除呢?主要原因為:(1)在流動資產(chǎn)中存貨的變現(xiàn)速度最慢;(2)由于某種原因,部分存貨可能已損失報廢還沒做處理;(3)部分存貨已抵押給某債權(quán)人;(4)存貨估價還存在著成本與合理市價相差懸殊的問題。

  盡管速動比率較之流動比率更能反映出流動負(fù)債償還的安全性和穩(wěn)定性,但并不能認(rèn)為速動比率低的企業(yè)的流動負(fù)債到期絕對不能償還。

  3.現(xiàn)金流動負(fù)債比率(年經(jīng)營現(xiàn)金凈流量÷年末流動負(fù)債)

  也不是越大越好,太大則企業(yè)流動資金利用不充分,收益能力不強(qiáng)。

 。ǘ╅L期償債能力分析

  1.資產(chǎn)負(fù)債率

  資產(chǎn)負(fù)債率=負(fù)債總額÷資產(chǎn)總額

  這一比率越小,表明企業(yè)的長期償債能力越強(qiáng)。

  有形資產(chǎn)負(fù)債率=負(fù)債總額÷有形資產(chǎn)總額

  有形資產(chǎn)總額=資產(chǎn)總額-(無形資產(chǎn)+待攤費用)

2.產(chǎn)權(quán)比率

  產(chǎn)權(quán)比率=負(fù)債總額÷所有者權(quán)益

  產(chǎn)權(quán)比率與資產(chǎn)負(fù)債率對評價償債能力的作用基本相同,主要區(qū)別是:資產(chǎn)負(fù)債率側(cè)重于分析債務(wù)償付安全性的物質(zhì)保障程度,產(chǎn)權(quán)比率則側(cè)重于揭示財結(jié)構(gòu)的穩(wěn)健程度以及自有資金對償債風(fēng)險的承受能力。

  3.已獲利息倍數(shù)

  已獲利息倍數(shù)=息稅前利潤÷利息支出

  從長期看,已獲利息倍數(shù)至少應(yīng)當(dāng)大于1,且比值越高,企業(yè)長期償債能力一般也就越強(qiáng)。

  4.長期資產(chǎn)適合率

  長期資產(chǎn)適合率=(所有者權(quán)益+長期負(fù)債)÷(固定資產(chǎn)+長期投資)×100%

  長期資產(chǎn)適合率從企業(yè)長期資產(chǎn)與長期資本的平衡性與協(xié)調(diào)性的角度出發(fā),反映了企業(yè)財務(wù)結(jié)構(gòu)的穩(wěn)定程度和財務(wù)風(fēng)險的大小。

三、營運(yùn)能力分析

 。ㄒ唬┗驹u價指標(biāo)

 。ǘ┚唧w評價指標(biāo)

  1.流動資產(chǎn)周轉(zhuǎn)情況分析

 。1)應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率

  應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率(次)=主營業(yè)務(wù)收入凈額÷平均應(yīng)收賬款余額

  應(yīng)收賬款平均余額=(應(yīng)收賬款年初數(shù)+應(yīng)收賬款年末數(shù))÷2

  應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)=應(yīng)收賬款平均余額×360÷主營業(yè)務(wù)收入凈額

  有三個要注意的問題:

 、 公式中的應(yīng)收賬款包括會計核算中的“應(yīng)收賬款”和“應(yīng)收票據(jù)”等全部內(nèi)賒賬款在內(nèi),且其金額應(yīng)為扣除壞賬準(zhǔn)備后的凈額;

  ② 如果應(yīng)收賬款余額的波動性較大,應(yīng)盡可能使用更詳盡的計算資料,如按每月的應(yīng)收賬款余額來計算其平均占用額;

 、 分子,分母的數(shù)據(jù)應(yīng)注意時間的對應(yīng)性。

  周轉(zhuǎn)率高,周轉(zhuǎn)天數(shù)短,這不僅說明企業(yè)的營運(yùn)能力有所增強(qiáng),而且對流動資產(chǎn)的變現(xiàn)能力和周轉(zhuǎn)速度也會起到促進(jìn)作用。

(2)存貨周轉(zhuǎn)率

  

  存貨周轉(zhuǎn)速度的快慢,不僅反映出企業(yè)采購、儲存、生產(chǎn)、銷售各環(huán)節(jié)管理工作狀況的好壞,而且對企業(yè)的償債能力及獲利能力產(chǎn)生決定性的影響。

  指標(biāo)的計算應(yīng)注意的問題:

 、 存貨計價方法對存貨周轉(zhuǎn)率具有較大的影響,因此,在分析企業(yè)不同時期或不同企業(yè)的存貨周轉(zhuǎn)率時,應(yīng)注意存貨計價方法的口徑是否一致;

  ② 分子、分母的數(shù)據(jù)應(yīng)注意時間上的對應(yīng)性。

 。3) 流動資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率

  分子絕大多數(shù)都是主營業(yè)務(wù)收入凈額,分母取平均流動資產(chǎn)總額。

  這個指標(biāo)越高,反映資產(chǎn)周轉(zhuǎn)效率越好。

  2.固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率:固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率=主營業(yè)務(wù)收入凈額÷固定資產(chǎn)平均

  3.總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率:總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率=主營業(yè)務(wù)收入凈額÷平均資產(chǎn)總額

四、盈利能力分析

  1.主營業(yè)務(wù)利潤率

  主營業(yè)務(wù)利潤率=利率÷主營業(yè)務(wù)收入凈額

  2.成本費用利潤率

  主營業(yè)務(wù)成本利潤率與營業(yè)成本利潤率反映了企業(yè)主要成本的利用效果,是企業(yè)加強(qiáng)成本管理的著眼點。

  成本費用利潤率=利潤÷成本費用

  3.總資產(chǎn)報酬率

  利息從實際上來說也是一個利潤。在計算總資產(chǎn)報酬率的時候,分子的利潤應(yīng)該用息稅前的利潤,歸屬于所有者和債權(quán)人的所有的利潤。

  4.凈資產(chǎn)收益率(凈利潤÷平均凈資產(chǎn))

  5.社會貢獻(xiàn)率

  社會貢獻(xiàn)率=企業(yè)社會貢獻(xiàn)總額÷平均資產(chǎn)總額

  工資(含獎金、津貼等工資性收入)、勞保退休統(tǒng)籌及其他社會福利支出、利息支出凈額、應(yīng)交或已交的各項稅款、附加及福利等。

  6.社會積累率

  社會積累率=上交國家財政總額÷企業(yè)社會貢獻(xiàn)總額

五、發(fā)展能力分析

  1.銷售(營業(yè))增長率

  銷售(營業(yè))增長率=本年銷售(營業(yè))增長額÷上年銷售(營業(yè))收入總額×100%

  2.資本積累率

  資本積累率=本年所有者權(quán)益增長額÷年初所有者權(quán)益×100%

  3.總資產(chǎn)增長率

  總資產(chǎn)增長率=本年總資產(chǎn)增長額÷年初資產(chǎn)總額×100%

  4.固定資產(chǎn)成新率

  固定資產(chǎn)成新率=平均固定資產(chǎn)凈值÷平均固定資產(chǎn)原值×100%

  

六、財務(wù)報表的綜合分析與應(yīng)用

  1.杜邦財務(wù)分析體系

  凈資產(chǎn)收益率是所有比率中綜合性最強(qiáng)、最具有代表性的一個指標(biāo):杜邦體系關(guān)系式

 。1)總資產(chǎn)凈利率=銷售凈利率×總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率

 。2)自有資金利潤率=總資產(chǎn)凈利率×權(quán)益乘數(shù)

 。3)自有資金利潤率=銷售凈利率×總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率×權(quán)益乘數(shù)

  

  從公式中看,決定凈資產(chǎn)收益率高低的因素有三個方面:銷售凈利率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率和權(quán)益乘數(shù),這樣分解之后,可以把凈資產(chǎn)收益率這樣一項綜合性指標(biāo)發(fā)生升、降變化的原因具體化,比只用一項綜合性指標(biāo)更能說明問題。

2.沃爾評分法

  (1)沃爾評分法概述

 。2)國有競爭性工商企業(yè)評價指標(biāo)體系

  3.上市公司的市場價值分析

 。1)市盈率

  一般情況下,該指標(biāo)越高,表明市場對企業(yè)的未來前景越看好;但同時也表明該種股票投資風(fēng)險越大。

 。2)股利收益率

  一般情況下,該指標(biāo)越高,表明企業(yè)投資價值越大。

 。3)市凈率

  一般情況下,該指標(biāo)越高,表明企業(yè)資產(chǎn)的質(zhì)量越好,企業(yè)的發(fā)展?jié)摿υ酱螅辉摫嚷试礁,可能表明股票的投資風(fēng)險過大。

第七章 資金管理

一、資金的籌集

 。ㄒ唬┗I資的方式和資金需要量預(yù)測

  1.企業(yè)籌資方式

  2.企業(yè)資金需要量的預(yù)測

  常用的方法有:

 。1)定性預(yù)測法

  (2)比率預(yù)測法

 。3)資金習(xí)性預(yù)測法

 。伲剑粒拢

  (二)短期籌資

  1.短期籌資政策

  2.短期籌資的特點

  3.短期資金的籌集方式

 。ㄈ╅L期籌資

  1.長期籌資的特點

  2.長期籌資的主要方式

(四)企業(yè)改組與發(fā)行股票籌資

  1.企業(yè)改組為股份有限公司的條件和程序

  2.股份有限公司股票的發(fā)行與上市

 。ㄎ澹┌l(fā)行債券籌資

  1.公司的發(fā)行與轉(zhuǎn)讓

  2.可轉(zhuǎn)換公司債券的發(fā)行、轉(zhuǎn)換與償還

資金籌集各種方式的特點

 

 二、資金的投放與運(yùn)用

 。ㄒ唬┢髽I(yè)資金投放與運(yùn)用的法規(guī)政策與要求

  1.企業(yè)普通股募集資金使用的法規(guī)政策要求

  2.企業(yè)債券資金使用的法規(guī)政策要求

  3.企業(yè)信貸資金使用的法規(guī)政策要求

 。ǘ┳C券投資管理

  1.債券投資?/div>會計         

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