關(guān)于捐贈、受贈固定資產(chǎn)的會計處理與納稅調(diào)整

《企業(yè)會計制度》和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（三）（財會[2003]29號）以及國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行《企業(yè)會計制度》需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知（國稅發(fā)[2003]45號）等新規(guī)定出臺，對《企業(yè)會計制度》及相關(guān)會計準(zhǔn)則和需要調(diào)整的若干所得稅政策，作出了一些調(diào)整。本文試就新規(guī)定結(jié)合具體事例談?wù)勂髽I(yè)捐出、受贈固定資產(chǎn)的會計處理和納稅調(diào)整。

　　企業(yè)捐出固定資產(chǎn)的會計處理和納稅調(diào)整

　　一、《企業(yè)會計制度》及相關(guān)會計準(zhǔn)則的規(guī)定

　�。ㄒ唬┢髽I(yè)捐出固定資產(chǎn)及應(yīng)交納的相關(guān)稅費，不作銷售而作為營業(yè)外支出處理。

　�。ǘ�）捐出的固定資產(chǎn)，首先通過“固定資產(chǎn)清理”科目，對捐出固定資產(chǎn)的帳面價值、發(fā)生的清理費用及應(yīng)交納的相關(guān)稅費等進(jìn)行核算。再將“固定資產(chǎn)清理”科目的余額轉(zhuǎn)入“營業(yè)外支出”科目。

　�。ㄈ�）企業(yè)對捐出的固定資產(chǎn)，資產(chǎn)已計提了減值準(zhǔn)備的，在捐出資產(chǎn)時應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的資產(chǎn)減位準(zhǔn)備。

　　二、稅法及有關(guān)規(guī)定

　�。ㄒ唬┚璩龉潭ㄙY產(chǎn)，應(yīng)分解為按公允價值視同對外銷售，然后再將銷售所得價款對外捐贈兩項業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，即企業(yè)對外捐贈資產(chǎn)應(yīng)視同銷售，計算繳納流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅。

　�。ǘ�）根據(jù)“問題解答（三）”的規(guī)定，企業(yè)“因捐贈事項產(chǎn)生的納稅調(diào)整金額”的計算公式為：

　　{按稅法規(guī)定認(rèn)定的捐出資產(chǎn)的公允價值一[按稅法規(guī)定確定的捐出資產(chǎn)的成本（原價）一按稅法規(guī)定已計提的累計折舊（或累計攤銷額）]一捐贈過程中發(fā)生的清理費用及繳納的可從應(yīng)納稅所得額中扣除的除所得稅以外的相關(guān)稅費}+因捐贈事項按會計規(guī)定計入當(dāng)期營業(yè)外支出的金額一稅法規(guī)定允許稅前扣除的公益性捐贈金額

　�。ㄈ�）捐贈行為發(fā)生的支出，稅法規(guī)定按其捐贈方式和對象，分別以下情況處理：

　　1、納稅人直接向受贈人捐贈，不允許稅前扣除。

　　2、納稅人通過非營利性的社會團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)向農(nóng)村義務(wù)教育的捐贈，向老年活動場所和紅十字事業(yè)的捐贈，對公益性青少年活動場所的捐贈，向慈善機(jī)構(gòu)、基金合等非營利機(jī)構(gòu)的公益性捐贈，準(zhǔn)予在繳納企業(yè)所得稅和個人所得稅前全額扣除。

　　3、納稅人用于公益、救濟(jì)性捐贈，即通過非營利性的社會團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)向教育、民政等公益性事業(yè)和遭受自然災(zāi)害地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈，在年度應(yīng)納稅所得額的3％以內(nèi)部分準(zhǔn)予稅前扣除。

　　三、舉例

　　A公司2003年8月將閑置的固定資產(chǎn)直接捐贈給B公司。該項固定資產(chǎn)是A公司于1999年12月取得的，價款120萬元。采用直接法計提折舊，預(yù)計使用10年，預(yù)計殘值為0.捐贈過程中對資產(chǎn)進(jìn)行拆卻發(fā)生清理費用0.8萬元（從銀行存款中支付）。假定捐贈時該固定資產(chǎn)按稅法規(guī)定確定的公允價值為78萬元，捐贈過程中未發(fā)生與捐贈行為相關(guān)的除所得稅以外的相關(guān)稅費。2003年A公司按會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則計算的利潤總額為1122萬元。所得稅適用稅率33％。

　�。ㄒ唬�會計處理

　　計算A公司捐出固定資產(chǎn)在捐贈日的累計折舊：120/10×3+120/10/12x 8＝44（萬元）

　　按《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，A公司應(yīng)作會計處理（分錄以元計）：

借：固定資產(chǎn)清理 760000

累計折舊 440000

貸：固定資產(chǎn) 3200000

借：固定資產(chǎn)清理 8000

貸：銀行存款 8000

借：營業(yè)外支出 768000

貸：固定資產(chǎn)清理 768000

　�。ǘ�）納稅調(diào)整

　　1、該項捐贈事項因系納稅人直接向受贈人捐贈，按稅法規(guī)定不符合公益性捐贈條件，其所發(fā)生的捐贈支出不得在稅前扣除。

　　2、根據(jù)上述“二、稅法及有關(guān)規(guī)定（二）的計算公式”計算A公司因捐贈事項產(chǎn)生的納稅調(diào)整金額為：{78一[120一（120/10*3）一120/10/12*8]—0.8}十76.8—0＝78（萬元）

　　或按會計核算資料簡化計算為：78一（120—44十0.8）十76.8一0＝78（萬元）

　　3、2005年度A公司應(yīng)稅所得為：1122十78＝1200（萬元）

　　4、2006年度A公司應(yīng)納稅所得稅額為：1200x 33％＝396（萬元）

　　5、A公司所得稅、費用及應(yīng)繳所得稅的會計處理借：所得稅3960000貸：應(yīng)交稅金一應(yīng)交所得稅3960000

　　企業(yè)受贈固定資產(chǎn)的會計處理和納稅調(diào)整

　　一、《企業(yè)會計制度》及相關(guān)會計準(zhǔn)則的規(guī)定

　�。ㄒ唬┢髽I(yè)接受捐贈取得的資產(chǎn)，其計價原則是：捐贈方提供了有關(guān)憑據(jù)，如發(fā)票、報關(guān)單和協(xié)議等、按憑據(jù)標(biāo)明的金額加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為實際成本（入帳價值）；捐贈方?jīng)]有提供有關(guān)憑據(jù)的，則按同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場同類或類似資本的市場價格估計的金額。加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為實際成本；如同類或類似資產(chǎn)不存在活躍市場的，按該捐贈資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量以適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)計算的現(xiàn)值作為實際成本。

　�。ǘ�）企業(yè)接受捐贈的固定資產(chǎn)，不確認(rèn)收入，不計入接受捐贈當(dāng)期的利潤總額，而是按確定的入帳價位、在扣除應(yīng)交納的所得稅后確認(rèn)為“資本公積”。

　　（三）《企業(yè)會計制助和相關(guān)會計準(zhǔn)則問題解答（三）的規(guī)定中，將原僅適用于外商投資企業(yè)的“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目擴(kuò)展為適用于所有的企業(yè)。也就是說，內(nèi)資企業(yè)也要設(shè)置“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”帳戶，下設(shè)“接受捐贈貨幣資產(chǎn)價值”和“接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值”兩個明細(xì)帳戶，核算捐贈資產(chǎn)價值和由于接受捐贈資產(chǎn)而產(chǎn)生的應(yīng)納所得稅額。入帳價值在扣除應(yīng)納所得稅額后轉(zhuǎn)入“資本公積”。

　　二、稅法的有關(guān)規(guī)定

　�。ㄒ唬┢髽I(yè)接受捐贈的固定資產(chǎn)，需按接受捐贈時的入帳價值確認(rèn)捐贈收入。并入當(dāng)期應(yīng)稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。

　　（二）企業(yè)取得的捐贈收入金額較大，并入一個納稅年度繳稅財務(wù)上確有困難的，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行＜企業(yè)會計制度＞需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2003]45號）的規(guī)定，報經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，可以在不越超5年的期間內(nèi)均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得。

　　三、舉例

　　某公司2002年2月取得其他企業(yè)捐贈的全新大型機(jī)器設(shè)備—臺，價款600萬元（憑證注明）。公司另外支付設(shè)備安裝和調(diào)試費用10萬元。公司適用所得稅稅率33％。根據(jù)公司財務(wù)狀況，報經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)。取得的捐贈資產(chǎn)應(yīng)交納的所得稅可以在3年的期間內(nèi)平均計入其各年度應(yīng)納稅所得額200萬元（600／3）。假定，公司2002年度會計利潤總額100萬元；2003年度會計利潤總額150萬元。所得稅稅率33％。

　�。ㄒ唬�會計處理

　　按上述《企業(yè)會計制度》及相關(guān)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，公司有關(guān)會計處理如下：

1、取得捐贈機(jī)器設(shè)備

借：在建工程 6000000

貸：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值一接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值 6000000

2、支付設(shè)備安裝和調(diào)試費用

借：在建工程 100000

貸：銀行存款 100000

3、設(shè)備安裝調(diào)試完畢交付使用，確定固定資產(chǎn)價值6000000+100000＝6100000（元）

　　借：固定資產(chǎn) 6100000

貸：在建工程 6100000（若為舊固定資產(chǎn)，應(yīng)根據(jù)捐贈方提供的有關(guān)憑據(jù)或用同類資產(chǎn)的市場價格作為固定資產(chǎn)原價，借記“固定資產(chǎn)”，按估計折舊貸記“累計折舊”……本例，略）。

　　（二）納稅調(diào)整

　　1、2002年應(yīng)稅所得100十200=300（萬元）

　　2002年應(yīng)納所得稅額300x 33％＝99（萬元）

　　其中：接受捐贈資產(chǎn)應(yīng)納所得稅額66（萬元）（200x 33％）

　　2002年末確認(rèn)所得稅及結(jié)轉(zhuǎn)“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”有關(guān)會計分錄：

借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值一接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值 2000000

所得稅（100x 33％） 330000

貸：應(yīng)交稅金一應(yīng)交所得稅 990000

資本公積—接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備 1340000

為明晰反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的來龍去脈，上示分錄按其對應(yīng)關(guān)系可調(diào)整為：

　�。�1）借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值一接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值（200萬元*33％） 660000

所得稅（100萬元x 33％）330000

貸：應(yīng)交稅金一應(yīng)交所得稅 990000

（2）借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值一接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值（200一66萬元） 1340000

貸：資本公積一接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備 1340000

　　2、2005年應(yīng)稅所得150十200＝350（萬元）

　　2003年應(yīng)納所得稅額350 x 33％＝115.5（萬元）

　　其中：接受捐贈資產(chǎn)應(yīng)納所得額66（萬元）（200x33%）

　　2003年年末確認(rèn)所得稅額及結(jié)轉(zhuǎn)“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”有關(guān)會計分錄：

1）借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值—接受捐贈非貨幣資產(chǎn)價值 660000

所得稅 495000

貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅 1155000

2）借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值—接受捐贈非貨幣資產(chǎn)價值 1340000

貸：資本公積——接受捐贈非現(xiàn)金性資產(chǎn)準(zhǔn)備 1340000

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