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關于捐贈、受贈固定資產的會計處理與納稅調整
《企業(yè)會計制度》和相關會計準則有關問題解答（三）（財會[2003]29號）以及國家稅務總局關于執(zhí)行《企業(yè)會計制度》需要明確的有關所得稅問題的通知（國稅發(fā)[2003]45號）等新規(guī)定出臺，對《企業(yè)會計制度》及相關會計準則和需要調整的若干所得稅政策，作出了一些調整。本文試就新規(guī)定結合具體事例談談企業(yè)捐出、受贈固定資產的會計處理和納稅調整。
企業(yè)捐出固定資產的會計處理和納稅調整
一、《企業(yè)會計制度》及相關會計準則的規(guī)定
（一）企業(yè)捐出固定資產及應交納的相關稅費，不作銷售而作為營業(yè)外支出處理。
�。ǘ┚璩龅墓潭ㄙY產，首先通過“固定資產清理”科目，對捐出固定資產的帳面價值、發(fā)生的清理費用及應交納的相關稅費等進行核算。再將“固定資產清理”科目的余額轉入“營業(yè)外支出”科目。
�。ㄈ┢髽I(yè)對捐出的固定資產，資產已計提了減值準備的，在捐出資產時應同時結轉已計提的資產減位準備。
二、稅法及有關規(guī)定
�。ㄒ唬┚璩龉潭ㄙY產，應分解為按公允價值視同對外銷售，然后再將銷售所得價款對外捐贈兩項業(yè)務進行所得稅處理，即企業(yè)對外捐贈資產應視同銷售，計算繳納流轉稅和企業(yè)所得稅。
�。ǘ└鶕�(jù)“問題解答（三）”的規(guī)定，企業(yè)“因捐贈事項產生的納稅調整金額”的計算公式為：
{按稅法規(guī)定認定的捐出資產的公允價值一[按稅法規(guī)定確定的捐出資產的成本（原價）一按稅法規(guī)定已計提的累計折舊（或累計攤銷額）]一捐贈過程中發(fā)生的清理費用及繳納的可從應納稅所得額中扣除的除所得稅以外的相關稅費}+因捐贈事項按會計規(guī)定計入當期營業(yè)外支出的金額一稅法規(guī)定允許稅前扣除的公益性捐贈金額
�。ㄈ┚栀浶袨榘l(fā)生的支出，稅法規(guī)定按其捐贈方式和對象，分別以下情況處理：
1、納稅人直接向受贈人捐贈，不允許稅前扣除。
2、納稅人通過非營利性的社會團體、國家機關向農村義務教育的捐贈，向老年活動場所和紅十字事業(yè)的捐贈，對公益性青少年活動場所的捐贈，向慈善機構、基金合等非營利機構的公益性捐贈，準予在繳納企業(yè)所得稅和個人所得稅前全額扣除。
3、納稅人用于公益、救濟性捐贈，即通過非營利性的社會團體、國家機關向教育、民政等公益性事業(yè)和遭受自然災害地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈，在年度應納稅所得額的3％以內部分準予稅前扣除。
三、舉例
A公司2003年8月將閑置的固定資產直接捐贈給B公司。該項固定資產是A公司于1999年12月取得的，價款120萬元。采用直接法計提折舊，預計使用10年，預計殘值為0.捐贈過程中對資產進行拆卻發(fā)生清理費用0.8萬元（從銀行存款中支付）。假定捐贈時該固定資產按稅法規(guī)定確定的公允價值為78萬元，捐贈過程中未發(fā)生與捐贈行為相關的除所得稅以外的相關稅費。2003年A公司按會計制度及相關準則計算的利潤總額為1122萬元。所得稅適用稅率33％。
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計算A公司捐出固定資產在捐贈日的累計折舊：120/10×3+120/10/12x 8＝44（萬元）
按《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，A公司應作會計處理（分錄以元計）：
借：固定資產清理 760000
累計折舊 440000
貸：固定資產 3200000
借：固定資產清理 8000
貸：銀行存款 8000
借：營業(yè)外支出 768000
貸：固定資產清理 768000
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1、該項捐贈事項因系納稅人直接向受贈人捐贈，按稅法規(guī)定不符合公益性捐贈條件，其所發(fā)生的捐贈支出不得在稅前扣除。
2、根據(jù)上述“二、稅法及有關規(guī)定（二）的計算公式”計算A公司因捐贈事項產生的納稅調整金額為：{78一[120一（120/10*3）一120/10/12*8]—0.8}十76.8—0＝78（萬元）
或按會計核算資料簡化計算為：78一（120—44十0.8）十76.8一0＝78（萬元）
3、2005年度A公司應稅所得為：1122十78＝1200（萬元）
4、2006年度A公司應納稅所得稅額為：1200x 33％＝396（萬元）
5、A公司所得稅、費用及應繳所得稅的會計處理借：所得稅3960000貸：應交稅金一應交所得稅3960000
企業(yè)受贈固定資產的會計處理和納稅調整
一、《企業(yè)會計制度》及相關會計準則的規(guī)定
�。ㄒ唬┢髽I(yè)接受捐贈取得的資產，其計價原則是：捐贈方提供了有關憑據(jù)，如發(fā)票、報關單和協(xié)議等、按憑據(jù)標明的金額加上應支付的相關稅費，作為實際成本（入帳價值）；捐贈方沒有提供有關憑據(jù)的，則按同類或類似資產存在活躍市場同類或類似資本的市場價格估計的金額。加上應支付的相關稅費作為實際成本；如同類或類似資產不存在活躍市場的，按該捐贈資產的預計未來現(xiàn)金流量以適當?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)計算的現(xiàn)值作為實際成本。
（二）企業(yè)接受捐贈的固定資產，不確認收入，不計入接受捐贈當期的利潤總額，而是按確定的入帳價位、在扣除應交納的所得稅后確認為“資本公積”。
（三）《企業(yè)會計制助和相關會計準則問題解答（三）的規(guī)定中，將原僅適用于外商投資企業(yè)的“待轉資產價值”科目擴展為適用于所有的企業(yè)。也就是說，內資企業(yè)也要設置“待轉資產價值”帳戶，下設“接受捐贈貨幣資產價值”和“接受捐贈非貨幣性資產價值”兩個明細帳戶，核算捐贈資產價值和由于接受捐贈資產而產生的應納所得稅額。入帳價值在扣除應納所得稅額后轉入“資本公積”。
二、稅法的有關規(guī)定
�。ㄒ唬┢髽I(yè)接受捐贈的固定資產，需按接受捐贈時的入帳價值確認捐贈收入。并入當期應稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。
�。ǘ┢髽I(yè)取得的捐贈收入金額較大，并入一個納稅年度繳稅財務上確有困難的，根據(jù)《國家稅務總局關于執(zhí)行＜企業(yè)會計制度＞需要明確的有關所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2003]45號）的規(guī)定，報經主管稅務機關審核確認，可以在不越超5年的期間內均勻計入各年度的應納稅所得。
三、舉例
某公司2002年2月取得其他企業(yè)捐贈的全新大型機器設備—臺，價款600萬元（憑證注明）。公司另外支付設備安裝和調試費用10萬元。公司適用所得稅稅率33％。根據(jù)公司財務狀況，報經稅務機關批準。取得的捐贈資產應交納的所得稅可以在3年的期間內平均計入其各年度應納稅所得額200萬元（600／3）。假定，公司2002年度會計利潤總額100萬元；2003年度會計利潤總額150萬元。所得稅稅率33％。
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按上述《企業(yè)會計制度》及相關會計準則的規(guī)定，公司有關會計處理如下：
1、取得捐贈機器設備
借：在建工程 6000000
貸：待轉資產價值一接受捐贈非貨幣性資產價值 6000000
2、支付設備安裝和調試費用
借：在建工程 100000
貸：銀行存款 100000
3、設備安裝調試完畢交付使用，確定固定資產價值6000000+100000＝6100000（元）
借：固定資產 6100000
貸：在建工程 6100000（若為舊固定資產，應根據(jù)捐贈方提供的有關憑據(jù)或用同類資產的市場價格作為固定資產原價，借記“固定資產”，按估計折舊貸記“累計折舊”……本例，略）。
（二）納稅調整
1、2002年應稅所得100十200=300（萬元）
2002年應納所得稅額300x 33％＝99（萬元）
其中：接受捐贈資產應納所得稅額66（萬元）（200x 33％）
2002年末確認所得稅及結轉“待轉資產價值”有關會計分錄：
借：待轉資產價值一接受捐贈非貨幣性資產價值 2000000
所得稅（100x 33％） 330000
貸：應交稅金一應交所得稅 990000
資本公積—接受捐贈非現(xiàn)金資產準備 1340000
為明晰反映經濟業(yè)務的來龍去脈，上示分錄按其對應關系可調整為：
�。�1）借：待轉資產價值一接受捐贈非貨幣性資產價值（200萬元*33％） 660000
所得稅（100萬元x 33％）330000
貸：應交稅金一應交所得稅 990000
（2）借：待轉資產價值一接受捐贈非貨幣性資產價值（200一66萬元） 1340000
貸：資本公積一接受捐贈非現(xiàn)金資產準備 1340000
2、2005年應稅所得150十200＝350（萬元）
2003年應納所得稅額350 x 33％＝115.5（萬元）
其中：接受捐贈資產應納所得額66（萬元）（200x33%）
2003年年末確認所得稅額及結轉“待轉資產價值”有關會計分錄：
1）借：待轉資產價值—接受捐贈非貨幣資產價值 660000
所得稅 495000
貸：應交稅金—應交所得稅 1155000
2）借：待轉資產價值—接受捐贈非貨幣資產價值 1340000
貸：資本公積——接受捐贈非現(xiàn)金性資產準備 1340000
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