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基于認識論對現(xiàn)代內(nèi)部審計基本職能的分析與思考
作者：鮑圣嬰
中國內(nèi)部審計 2015年06期
2013年中國內(nèi)部審計協(xié)會在其發(fā)布的《第1101號-內(nèi)部審計基本準則》中修訂了內(nèi)部審計的定義，新的定義是：“內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，它通過運用系統(tǒng)、規(guī)范的方法，審查和評價組織的業(yè)務(wù)活動、內(nèi)部控制和風險管理的適當性和有效性，以促進組織完善治理、增加價值和實現(xiàn)目標�！痹摱x借鑒了被公認為最具權(quán)威性的國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）的定義，同時充分考慮了我國內(nèi)部審計發(fā)展的實際。定義中明確了內(nèi)部審計的兩大基本職能——確認和咨詢，體現(xiàn)了我國與國際內(nèi)部審計職業(yè)界對內(nèi)部審計職能認識的趨同。
從歷史唯物論的角度看，這種對于內(nèi)部審計職能認識的趨同反映了人們對內(nèi)部審計本質(zhì)屬性的認識逐漸清晰的過程。無論是國內(nèi)的內(nèi)部審計還是國外的內(nèi)部審計，古代的內(nèi)部審計還是現(xiàn)代的內(nèi)部審計，其根源都是受托責任關(guān)系，是財產(chǎn)所有者基于受托責任關(guān)系為確保財產(chǎn)所有權(quán)、收益權(quán)而采取的一種管理措施。從認識論的角度看，這種認識的趨同反映了隨著內(nèi)部審計實踐的發(fā)展人們對其認識不斷深化的過程，也反映了我國內(nèi)部審計實踐與西方發(fā)達國家內(nèi)部審計實踐的逐步接軌。本文試圖從辯證法和認識論的角度對內(nèi)部審計職能進行分析，以期進一步深化對內(nèi)部審計職能本質(zhì)的認識，促進更好地發(fā)揮內(nèi)部審計職能作用。
一、歷史地看：內(nèi)部審計職能的演化基于受托責任關(guān)系
內(nèi)部審計的淵源可以追溯到遠古時代。自人類社會出現(xiàn)私有制，人類的生產(chǎn)活動都是在一定的經(jīng)濟責任關(guān)系制約下進行的。奴隸社會私有制的出現(xiàn)，奴隸主將私有財產(chǎn)委托給代理人去管理，從而產(chǎn)生了受托責任關(guān)系。代理人是否誠實地履行職責，奴隸主會委派他認為可以信賴的第三者去審查，這些第三者接受了奴隸主的委托，對管理者（代理人）進行監(jiān)督檢查，并把他們的意見向奴隸主報告，這可以認為是內(nèi)部審計的萌芽。盡管這種監(jiān)督檢查工作處于非常簡單的狀況，但已顯現(xiàn)了內(nèi)部審計工作的基本性質(zhì)。之后，歐洲中世紀出現(xiàn)的寺院審計、城市審計、行會審計、莊園審計，其審計職能主要是查錯防弊，向財產(chǎn)所有者（莊園主、封建領(lǐng)主等）報告受托管理人是否忠實地履行管理責任。19世紀末20世紀初，近代內(nèi)部審計隨著大中型企業(yè)管理層次的增多和管理人員經(jīng)濟責任的加重，基于企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟監(jiān)督和管理之需而產(chǎn)生。此時企業(yè)內(nèi)部多重受托責任關(guān)系的形成，拓展了內(nèi)部審計的職能，從簡單的查錯防弊發(fā)展到對企業(yè)管理控制和經(jīng)營效率進行審查。而現(xiàn)代內(nèi)部審計是在20世紀40年代以后，隨著公司制股份制成為企業(yè)的基本形態(tài)，公眾公司成為企業(yè)的主流，企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)和外部環(huán)境進一步復雜化，使企業(yè)權(quán)力，包括治理權(quán)、管理權(quán)等不斷分化，企業(yè)內(nèi)部形成更為復雜和多層次的受托責任關(guān)系，由此產(chǎn)生了對受托治理責任和內(nèi)部各層級的受托管理責任的審計需求，內(nèi)部審計通過其系統(tǒng)、專業(yè)的審計手段向企業(yè)各利益相關(guān)者（董事會、管理層）提供確認和咨詢服務(wù)，減少委托人和代理人之間的信息不對稱，解決信息不對稱所帶來的道德風險和逆向選擇問題，評價和改善受托責任系統(tǒng)，以此減少組織風險，降低組織成本，提升組織整體價值。
綜上所述，從內(nèi)部審計的發(fā)展歷程來看，無論是古代的、中世紀的，還是近代、現(xiàn)代的內(nèi)部審計，都是立足于受托責任關(guān)系，受托責任關(guān)系的出現(xiàn)是內(nèi)部審計產(chǎn)生的原因，受托責任關(guān)系的發(fā)展變化也指引和支配了內(nèi)部審計職能的演化�，F(xiàn)代內(nèi)部審計的職能發(fā)展為確認和咨詢，是不依人的主觀意識而轉(zhuǎn)移的，是受托責任關(guān)系發(fā)展的歷史必然�？梢哉f，組織內(nèi)在的需要是內(nèi)部審計產(chǎn)生的根本原因，內(nèi)部審計的確認和咨詢職能是其本身固有功能發(fā)展到當前歷史階段的產(chǎn)物，是內(nèi)部審計適應(yīng)組織需要所具備的能力，是其內(nèi)在的客觀屬性。
二、辯證地看：內(nèi)部審計職能在不斷發(fā)展變化
IIA在《國際內(nèi)部審計專業(yè)實務(wù)標準》詞匯表中，對確認與咨詢進行了表述，確認是“對組織的風險管理、內(nèi)部控制和治理程序提供獨立的評價，這包括財務(wù)、經(jīng)營業(yè)績、遵循性、系統(tǒng)安全、審慎性調(diào)查等業(yè)務(wù)”；咨詢是“在內(nèi)部審計師不承擔管理職責前提下，為組織增加價值，并改進組織的治理、風險管理和控制過程。顧問、建議、推動、培訓等均屬于咨詢服務(wù)”。中國內(nèi)部審計協(xié)會在《內(nèi)部審計準則準則釋義》中闡述，內(nèi)部審計職能“確認”與“咨詢”標志著內(nèi)部審計除了要對組織的業(yè)務(wù)活動、內(nèi)部控制和風險管理進行監(jiān)督檢查，出具評價意見外，還要針對審計發(fā)現(xiàn)的問題分析原因，從體制、機制和制度層面提出意見，幫助組織改善管理、健全制度、提高效益，以促進組織完善治理、增加價值和實現(xiàn)目標。以上國內(nèi)外對內(nèi)部審計確認和咨詢職能的認識，是基于內(nèi)部審計實踐經(jīng)驗的總結(jié)。實踐是認識的基礎(chǔ)、認識的來源。內(nèi)部審計實踐是一個不斷發(fā)展的過程，人們對它的認識也是一個不斷深化的過程。
IIA自1941年成立以來，先后多次對內(nèi)部審計定義進行修訂。IIA在二十世紀四十年代指出，內(nèi)部審計主要處理會計和業(yè)務(wù)問題，也要適當處理經(jīng)營方面的問題。五十年代指出，內(nèi)部審計是在組織內(nèi)部對會計、財務(wù)和其他經(jīng)營活動的獨立性評價活動。七十年代初期指出，內(nèi)部審計是在組織內(nèi)部對經(jīng)營業(yè)務(wù)的獨立性評價活動，為管理服務(wù)。七十年代末期指出，內(nèi)部審計是在單位內(nèi)部設(shè)置的履行獨立檢查職能的部門，其任務(wù)是檢查和評價單位的活動，內(nèi)部審計的目的，是協(xié)助該單位的人員有效地履行其職責。為了達到這一目的，內(nèi)部審計對其所檢查過的活動要提出分析、評價、建議、咨詢和信息。八十年代指出，內(nèi)部審計工作是在一個組織內(nèi)部建立的一種獨立評價職能，目的是作為對該組織的一種服務(wù)工作，對其活動進行檢查和評價。內(nèi)部審計的目的是協(xié)助該組織的領(lǐng)導成員有效地履行其職責。為達此目的，內(nèi)部審計工作為他們提供所審查的活動有關(guān)的分析、評價、建議、忠告和資料。1999年指出，內(nèi)部審計是一項獨立、客觀的確認和咨詢活動，其目的在于增加價值和改進組織的經(jīng)營。它通過系統(tǒng)化的方法，評價和改進風險管理、控制和管理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標。
這一變化歷程向我們揭示了內(nèi)部審計活動的發(fā)展。早期內(nèi)部審計更加側(cè)重對一般財務(wù)收支的監(jiān)督檢查，隨之發(fā)展到對廣泛的業(yè)務(wù)活動進行監(jiān)督檢查，明確了內(nèi)部審計為管理服務(wù)的目的，進而把內(nèi)部審計的落腳點放在協(xié)助單位管理人員有效履行職責上。到20世紀末，IIA明確了“內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的確認與咨詢活動”。這一定位不僅明確了內(nèi)部審計具有獨立和客觀的基本性質(zhì)，內(nèi)部審計的基本職能是確認與咨詢，而且明確了內(nèi)部審計是一種利用專業(yè)化、系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法去評價和改進組織的風險管理、控制和管理過程的效果的過程，其最終目標是促進組織增加價值和改進組織運營，幫助組織實現(xiàn)目標。這一定義更加準確地描述了內(nèi)部審計職業(yè)的廣闊領(lǐng)域和在組織中的重要地位。
半個多世紀來現(xiàn)代內(nèi)部審計定義的變化，完全反映了內(nèi)部審計實踐的發(fā)展過程，也反映了人們對內(nèi)部審計的認識隨著實踐的發(fā)展逐漸深入的過程。而隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展，組織治理環(huán)境的變化，內(nèi)部審計的職能必將進一步向前發(fā)展。辯證唯物主義認識論認為，人的認識是一個不斷深化的、能動的辯證發(fā)展過程，人的認識來源于實踐，但往往人的認識是有限的，或者說人對事物的認識不是一次完成的，是多次反復不斷深化的過程。因此，我們對內(nèi)部審計的認識也是一個循環(huán)往復、不斷發(fā)展的過程。正如內(nèi)部審計如何促進組織增加價值，將可以有無限廣闊的認識空間，有待于人們?nèi)ニ伎�、去研究、去發(fā)現(xiàn)。
三、對充分發(fā)揮內(nèi)部審計職能作用的思考
人的認識來源于實踐，認識與實踐結(jié)合的目的在于指導實踐。今天我們研究內(nèi)部審計的職能，目的在于總結(jié)內(nèi)部審計實踐，使內(nèi)部審計能夠充分發(fā)揮其職能作用，更好地服務(wù)于組織。中國內(nèi)部審計協(xié)會與IIA在內(nèi)部審計定義方面的趨同，都明確了一個重要問題，即內(nèi)部審計的目標是為組織增加價值。這一目標向我們傳達了一個信息，內(nèi)部審計的使命是要服務(wù)于組織的需要。目標決定職能定位，內(nèi)部審計如何為組織增加價值，IIA實務(wù)框架詞匯表3中表述“內(nèi)部審計通過確認和咨詢服務(wù)增加組織實現(xiàn)既定目標的機會，確認運營的改進，并/或降低風險暴露的程度，從而為組織創(chuàng)造價值�！眱�(nèi)部審計通過履行確認和咨詢職能，提供組織需要的產(chǎn)品和服務(wù)，幫助組織實現(xiàn)增值。上個世紀90年代以后，世界經(jīng)濟形勢發(fā)生了深刻變化，特別是美國世通、安然事件的爆發(fā)以及隨后美國頒發(fā)的《薩班斯——奧克斯利法案》讓人們再次認識到，一個組織治理失敗所產(chǎn)生的巨大影響，內(nèi)部審計要在組織治理中更好發(fā)揮確認咨詢職能。
（一）更好地理解組織目標是充分發(fā)揮內(nèi)部審計職能的前提
內(nèi)部審計應(yīng)從組織的總體去思考問題、研究問題，更好地理解組織戰(zhàn)略規(guī)劃和具體目標是什么，措施是什么，管理層關(guān)注的重點是什么。這是充分發(fā)揮內(nèi)部審計職能的前提條件。
內(nèi)部審計應(yīng)參與到組織戰(zhàn)略管理過程中，發(fā)揮內(nèi)部審計優(yōu)勢，深入調(diào)查分析，為優(yōu)化組織戰(zhàn)略，保障組織戰(zhàn)略的有效執(zhí)行發(fā)揮作用。內(nèi)部審計人員要有更廣闊的視野，關(guān)注組織的發(fā)展，明確自身在組織中的地位與作用，不斷拓寬工作領(lǐng)域，服務(wù)于組織發(fā)展的需要。中國內(nèi)部審計基本準則第十條規(guī)定，內(nèi)部審計機構(gòu)和內(nèi)部審計人員應(yīng)當全面關(guān)注組織的風險，以風險為基礎(chǔ)組織實施內(nèi)部審計業(yè)務(wù)。這一規(guī)定意味著內(nèi)部審計在確定審計戰(zhàn)略，制定工作計劃時，都要充分考慮組織的風險，特別是充分理解管理層的風險偏好水平，使得內(nèi)部審計工作的總體安排、目標方向與組織的目標一致，服務(wù)于組織實現(xiàn)目標的需要。
（二）提供高質(zhì)量的財務(wù)、風險控制和績效審計服務(wù)是充分發(fā)揮內(nèi)部審計職能的基本途徑
內(nèi)部審計開展財務(wù)、風險控制和績效方面的審計應(yīng)該是實現(xiàn)確認與咨詢服務(wù)的基本方式。從遠古時代到21世紀，開展財務(wù)審計對組織業(yè)務(wù)活動的真實性，合法、合規(guī)性提供確認，一直是內(nèi)部審計的基本職能。內(nèi)部審計人員可以對組織的各類業(yè)務(wù)活動，包括各類業(yè)務(wù)活動的內(nèi)部控制情況進行審計，檢查這些業(yè)務(wù)活動的風險識別、風險評估工作和所采取的應(yīng)對措施的落實情況，檢查業(yè)務(wù)活動的合法、合規(guī)性以及與之相關(guān)記錄的真實性，發(fā)現(xiàn)業(yè)務(wù)活動中存在的問題，提出確認意見，幫助組織及早發(fā)現(xiàn)問題，保障組織各項業(yè)務(wù)活動合法合規(guī)開展，確保組織目標的實現(xiàn)。隨著近年來一些組織發(fā)生的重大舞弊案件，使舞弊以及舞弊審計也被看做是加強風險管理的重要內(nèi)容。內(nèi)部審計被普遍認為在開展舞弊審計方面，較之外部審計有更大的優(yōu)勢。
績效審計的出現(xiàn)使得內(nèi)部審計在促進組織改善管理，更好地利用組織資源，增加組織價值方面發(fā)揮了更加積極的作用。內(nèi)部審計在進入上個世紀40年代之后，隨著世界經(jīng)濟的迅速發(fā)展，市場競爭的日益加劇，加之內(nèi)部審計對組織經(jīng)營管理活動的環(huán)境與過程的深入了解，其審計范圍開始超越財務(wù)領(lǐng)域，擴展到經(jīng)營管理方面。研究美國審計署制定的《政府審計準則》中關(guān)于績效審計的定義和中國內(nèi)部審計協(xié)會《第2202號內(nèi)部審計具體準則——績效審計》都清楚地說明，績效審計關(guān)注組織經(jīng)營管理活動的經(jīng)濟性、效率性和效果性。首先要對其進行檢查取證，以實現(xiàn)對組織項目活動和功能獨立評價，包括對組織內(nèi)部控制適當性、有效性的評價。通過績效審計在幫助管理層實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略、有效履行管理職能、達到預期目標方面更近了一步。
（三）加強信息系統(tǒng)安全性審計是充分發(fā)揮內(nèi)部審計職能的保障
信息技術(shù)的飛速發(fā)展，大數(shù)據(jù)時代的悄然而至已經(jīng)極大地改變了企業(yè)組織的經(jīng)營管理方式。在這一背景下，信息系統(tǒng)風險是最大的風險，組織運營的風險更加復雜，組織既定目標實現(xiàn)的機會增加了大量變量。目前，組織業(yè)務(wù)處理過度依賴信息系統(tǒng)，對信息系統(tǒng)安全存在重視不夠的情況，信息系統(tǒng)技術(shù)漏洞和人為舞弊等問題已成為社會關(guān)注的焦點，如何確保信息系統(tǒng)的安全已變得越來越重要。內(nèi)部審計發(fā)揮確認與咨詢職能，為組織增加價值的風險也將與日俱增。因而，必須加強信息系統(tǒng)的安全性審計，以保障有效發(fā)揮內(nèi)部審計職能。
近些年來，內(nèi)部審計從探索利用計算機審計、關(guān)注系統(tǒng)數(shù)據(jù)處理，發(fā)展到對信息系統(tǒng)安全性的審查和評價。在當今越來越多的利用信息系統(tǒng)集中化處理業(yè)務(wù)的情況下，內(nèi)部審計人員首先要關(guān)注信息系統(tǒng)的安全性與可靠性，只有系統(tǒng)是安全可靠的，才可以保障系統(tǒng)處理的數(shù)據(jù)及其方法的真實完整。對于信息系統(tǒng)安全的定義有很多，但實質(zhì)大體相同，主要是指防止組織的信息被違背授權(quán)的人進入、使用、披露、更改、復制等。信息系統(tǒng)安全不僅指虛擬世界的數(shù)據(jù)安全，也包括數(shù)據(jù)信息物理實物上的安全。而信息系統(tǒng)安全審計就是一種建立在組織信息系統(tǒng)安全上的審計。信息系統(tǒng)審計的范疇很廣泛，方法和目標也因不同的組織需要而有所不同，但核心內(nèi)容主要是對組織信息系統(tǒng)的技術(shù)、實物安全和管理層面的控制點進行審計。同時，信息系統(tǒng)安全審計也不僅僅是建立在對虛擬數(shù)據(jù)庫的審計上，也包括對諸如數(shù)據(jù)中心這種實物的安全性上的審計。這就要求內(nèi)部審計人員要更加深入地了解信息系統(tǒng)的開發(fā)、程序設(shè)計及信息處理的具體過程，并采用專業(yè)的審計程序?qū)ο到y(tǒng)進行測試。將保障信息系統(tǒng)的安全性作為內(nèi)部審計的目標，按照中國內(nèi)部審計協(xié)會《第2203號內(nèi)部審計具體準則一信息系統(tǒng)審計》的要求，對組織信息系統(tǒng)的安全性、承載業(yè)務(wù)的有效性以及系統(tǒng)建設(shè)的經(jīng)濟性加以審計，為管理層提供有價值的意見和建議，在保障系統(tǒng)安全，防范風險，實現(xiàn)組織目標方面提供確認和咨詢服務(wù)，發(fā)揮重要作用。
機遇與挑戰(zhàn)永遠并存。在這樣一個信息化時代，內(nèi)部審計在組織中的重要性與職責必將顯著增強。
作者介紹：鮑圣嬰，甫瀚咨詢公司
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