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借款利息支出稅前扣除幾個(gè)問題探析
作者：方飛虎
中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師 2015年07期
一、由納稅人提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”不盡合理
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，準(zhǔn)予稅前扣除。那么，何為“同期同類貸款利率”?實(shí)務(wù)中有很多爭(zhēng)議，各地稅務(wù)部門對(duì)該問題規(guī)定不一。如：天津市國(guó)稅、地稅和河北地稅規(guī)定，只能在基準(zhǔn)利率內(nèi)扣除；上海市稅務(wù)局規(guī)定，在總局沒有規(guī)定之前，實(shí)際發(fā)生的利息支出，只要不超過司法部門的上限，均可以扣除；大連國(guó)稅、地稅規(guī)定，如果該企業(yè)既向金融機(jī)構(gòu)借款，也向非金融企業(yè)或個(gè)人借款，就按照該金融機(jī)構(gòu)的利率，如果全部都是向非金融機(jī)構(gòu)或個(gè)人借款，則按照基準(zhǔn)利率扣除；河南省地稅局規(guī)定，按照該企業(yè)開戶行的利率扣除。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào))第一條對(duì)這個(gè)問題作了明確，即：“‘同期同類貸款利率’是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔(dān)保以及企業(yè)信譽(yù)等條件基本相同下，金融企業(yè)提供貸款的利率。既可以是金融企業(yè)公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業(yè)對(duì)某些企業(yè)提供的實(shí)際貸款利率�！痹撘�(guī)定實(shí)質(zhì)上為企業(yè)確定了一個(gè)選擇扣除利率的標(biāo)準(zhǔn)和界限，對(duì)納稅人來說是有利的。
但34號(hào)公告第一條還明確：“鑒于目前我國(guó)對(duì)金融企業(yè)利率要求的具體情況，企業(yè)在按照合同要求首次支付利息并進(jìn)行稅前扣除時(shí)，應(yīng)提供‘金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明’，以證明其利息支出的合理性�！币簿褪钦f，納稅人負(fù)有舉證義務(wù)，企業(yè)如果找到高利率佐證并被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可，那么其稅前扣除就多，反之就少。筆者認(rèn)為，這是不合理的。
首先，金融企業(yè)公布的同期同類平均利率往往不是最高利率，而在目前沒有強(qiáng)制性政策法規(guī)規(guī)定的情況下，金融企業(yè)不可能向社會(huì)公布其最高貸款利率，納稅人又如何能夠獲得呢?即使部分納稅人提供了較高的“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”，獲得了較多的稅前扣除，而有的納稅人卻提供不了，只能以較低的“金融企業(yè)公布的同期同類平均利率”進(jìn)行稅前扣除，這顯然有失稅負(fù)公平。
其次，金融企業(yè)眾多，34號(hào)公告第一條規(guī)定，金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明中，應(yīng)包括在簽訂該借款合同當(dāng)時(shí)，本省任何一家金融企業(yè)提供同期同類貸款利率情況。該金融企業(yè)應(yīng)為經(jīng)政府有關(guān)部門批準(zhǔn)成立的可以從事貸款業(yè)務(wù)的企業(yè)，包括銀行、財(cái)務(wù)公司、信托公司等金融機(jī)構(gòu)�！秶�(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅核定征收若干問題的通知》(國(guó)稅函[2009]377號(hào))對(duì)金融企業(yè)有更明確的界定，包括“銀行、信用社、小額貸款公司、保險(xiǎn)公司、證券公司、期貨公司、信托投資公司、金融資產(chǎn)管理公司、融資租賃公司、擔(dān)保公司、財(cái)務(wù)公司、典當(dāng)公司等”，都屬于金融企業(yè)。在全省范圍如此眾多的金融企業(yè)內(nèi)納稅人不可能一一去調(diào)查了解，而且企業(yè)也沒有調(diào)查取證權(quán)。況且，金融企業(yè)在沒有政策法規(guī)明文規(guī)定的情況下，不可能為一個(gè)不在本行貸款或開戶的企業(yè)調(diào)查取證開“綠燈”，更沒有義務(wù)為企業(yè)出具本行最高的“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”。
筆者認(rèn)為，稅法既沒有充分考慮市場(chǎng)因素和民間借貸的特殊性，也與司法機(jī)關(guān)規(guī)定不銜接，不分具體情況一律按“金融企業(yè)同期同類貸款利率”的標(biāo)準(zhǔn)，于情于理，都不能令人信服。為此，建議稅法上對(duì)企業(yè)向非關(guān)聯(lián)關(guān)系自然人借款利息的稅前列支標(biāo)準(zhǔn)上更加開放與靈活，至少不能完全限制于“金融企業(yè)同期同類貸款利率”的標(biāo)準(zhǔn)。上海市稅務(wù)局執(zhí)行的“實(shí)際發(fā)生的利息支出，只要不超過司法部門的上限，均可以扣除”的做法，值得借鑒。
總之，由納稅人舉證存在諸多困難，最終結(jié)果往往還是以“金融企業(yè)公布的同期同類平均利率”為稅前扣除依據(jù)，而本想以高一點(diǎn)的“金融企業(yè)對(duì)某些企業(yè)提供的實(shí)際貸款利率”只能成為泡影。
2013年7月國(guó)務(wù)院辦公廳發(fā)布的《關(guān)于金融支持經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整和轉(zhuǎn)型升級(jí)的指導(dǎo)意見》(國(guó)辦發(fā)[2013]67號(hào))提出，穩(wěn)步推進(jìn)利率市場(chǎng)化改革，更大程度發(fā)揮市場(chǎng)在資金配置中的基礎(chǔ)性作用。取消金融機(jī)構(gòu)貸款利率0.7倍的下限，由金融機(jī)構(gòu)根據(jù)商業(yè)原則自主確定貸款利率水平。利率市場(chǎng)化給金融業(yè)帶來深遠(yuǎn)影響，同時(shí)該影響也勢(shì)必會(huì)影響到企業(yè)間借款的利率水平確定以及稅前扣除利率選擇。
筆者認(rèn)為，為避免34號(hào)公告這一政策落空，應(yīng)把目前由納稅人提供改為由金融企業(yè)或相關(guān)政府部門提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性。因此，建議國(guó)家稅務(wù)總局會(huì)同相關(guān)部門制定更具操作性的辦法或制度，譬如：明確規(guī)定各金融企業(yè)必須定期公布各類貸款的最低利率、最高利率，而不僅僅是平均利率；或者規(guī)定各金融企業(yè)必須定期向省金融工作辦公室上報(bào)包含各類貸款最低利率、最高利率相關(guān)信息報(bào)表，再由省金融工作辦公室統(tǒng)一向社會(huì)提供或發(fā)布等等。這樣既有公信力，也便于納稅人和基層稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行。
二、“企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出”與“分配給實(shí)際稅負(fù)高于企業(yè)的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息”含義不盡一致
《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》(財(cái)稅[2008]121號(hào))根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第四十六條和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十九條的規(guī)定，對(duì)企業(yè)接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資利息支出稅前扣除的政策問題作了明確，其中第二條規(guī)定：“企業(yè)如果能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的；或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。”也就是說，借款企業(yè)(即該企業(yè))實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方(出借企業(yè))時(shí)，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出可不受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資的比例(金融企業(yè)超過5∶1、其他企業(yè)超過2∶1)的限制，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)全部扣除。
而國(guó)家稅務(wù)總局制定的《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》(國(guó)稅發(fā)[2009]2號(hào))第八十八條規(guī)定：“所得稅法第四十六條規(guī)定不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的利息支出，不得結(jié)轉(zhuǎn)到以后納稅年度；應(yīng)按照實(shí)際支付給各關(guān)聯(lián)方利息占關(guān)聯(lián)方利息總額的比例，在各關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行分配，其中，分配給實(shí)際稅負(fù)高于企業(yè)的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息準(zhǔn)予扣除；……”。也就是說，境內(nèi)關(guān)聯(lián)方(出借企業(yè))實(shí)際稅負(fù)高于借款企業(yè)(即該企業(yè))時(shí)，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出可不受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資的比例(金融企業(yè)超過5∶1、其他企業(yè)超過2∶1)的限制，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)全部扣除。
從以上兩個(gè)文件規(guī)定可見，財(cái)稅[2008]121號(hào)文件表述的“該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的”，其范圍包括借款企業(yè)(即該企業(yè))實(shí)際稅負(fù)“等于和低于”境內(nèi)關(guān)聯(lián)方(出借企業(yè))實(shí)際稅負(fù)的情形；而國(guó)稅發(fā)[2009]2號(hào)文件表述的“分配給實(shí)際稅負(fù)高于企業(yè)的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息”，其范圍則未能包括借款企業(yè)(即該企業(yè))實(shí)際稅負(fù)“等于”境內(nèi)關(guān)聯(lián)方(出借企業(yè))實(shí)際稅負(fù)的情形。在借款企業(yè)(該企業(yè))與境內(nèi)關(guān)聯(lián)方(出借企業(yè))實(shí)際稅負(fù)相等的情況下，無論利息支出多少，都不會(huì)影響國(guó)家的稅收利益。
因此，筆者認(rèn)為，從立法意圖來看，國(guó)稅發(fā)[2009]2號(hào)文件的表述是不確切、不完整的，應(yīng)以財(cái)稅[2008]121號(hào)文件表述的“該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的”為準(zhǔn)。
三、超過借款額度不得扣除利息支出計(jì)算公式中“年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息”表述不夠準(zhǔn)確
《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》(國(guó)稅發(fā)[2009]2號(hào))第八十五條規(guī)定；“所得稅法第四十六條所稱不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的利息支出應(yīng)按以下公式計(jì)算：不得扣除利息支出=年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×(1-標(biāo)準(zhǔn)比例/關(guān)聯(lián)債資比例)……”。
首先，該公式形式上存在一定缺陷。因?yàn)�，關(guān)聯(lián)方借款利息支出的稅前扣除既涉及借款額度標(biāo)準(zhǔn)，也涉及借款利率標(biāo)準(zhǔn)。其中借款額度標(biāo)準(zhǔn)是按照財(cái)稅[2008]121號(hào)文件所規(guī)定的企業(yè)接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例(金融企業(yè)的關(guān)聯(lián)債資比例不得超過5∶1，其他企業(yè)則不得超過2∶1)；借款利率標(biāo)準(zhǔn)是《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條所規(guī)定的金融企業(yè)同期同類貸款利率(超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額部分不能稅前扣除)。而上述計(jì)算公式僅僅體現(xiàn)了關(guān)聯(lián)方借款額度標(biāo)準(zhǔn)，沒有體現(xiàn)借款利率標(biāo)準(zhǔn)，計(jì)算公式不夠全面，未能涵蓋“不得扣除利息支出”的應(yīng)有之義。
其次，計(jì)算公式中“年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息”的表述令人費(fèi)解，不太準(zhǔn)確。如果說國(guó)稅發(fā)[2009]2號(hào)第九十一條第二款“企業(yè)實(shí)際支付關(guān)聯(lián)方利息存在轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)首先按照本辦法第五章的有關(guān)規(guī)定實(shí)施轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查調(diào)整”的規(guī)定，已經(jīng)表明公式中的“年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息”必須不存在轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題，或者如果存在轉(zhuǎn)讓定價(jià)以及不符合獨(dú)立交易原則的，首先應(yīng)該按照相關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的規(guī)定調(diào)整以消除這一影響的話，那么不得扣除利息支出計(jì)算公式中“年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息”實(shí)際上應(yīng)該理解為已經(jīng)剔除了超過借款利率標(biāo)準(zhǔn)后的利息。但在實(shí)際工作中，這種詞不達(dá)意的表述往往會(huì)引發(fā)或已經(jīng)引發(fā)了一些負(fù)面影響，許多納稅人以及稅務(wù)部門在計(jì)算不得稅前扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息支出時(shí)往往會(huì)直接套用上述公式，造成稅款計(jì)算錯(cuò)誤。
為此，也有人提出上述公式應(yīng)當(dāng)調(diào)整為：“不得扣除利息支出=年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×(1-金融企業(yè)同期同類貸款利率/企業(yè)實(shí)際執(zhí)行利率)×(1-標(biāo)準(zhǔn)比例/關(guān)聯(lián)債資比例)”(胡俊坤，2011)。筆者認(rèn)為，此公式只適合一個(gè)關(guān)聯(lián)企業(yè)、一種期限與類型的貸款利率、一個(gè)實(shí)際執(zhí)行利率的情形，如果該企業(yè)(借款企業(yè))存在多個(gè)關(guān)聯(lián)方、多種期限與類型的貸款利率、多個(gè)實(shí)際執(zhí)行利率的情況下，該公式仍然無法解決存在的問題。
因此，筆者主張分別計(jì)算“超借款利率標(biāo)準(zhǔn)不得扣除利息支出”和“超借款額度標(biāo)準(zhǔn)不得扣除利息支出”，不宜把兩個(gè)不同標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一納入到一個(gè)計(jì)算公式中。建議國(guó)家稅務(wù)總局把上述計(jì)算公式修改為：超借款額度標(biāo)準(zhǔn)不得扣除利息支出=年度實(shí)際支付的已剔除超借款利率標(biāo)準(zhǔn)后全部關(guān)聯(lián)方利息×(1-標(biāo)準(zhǔn)比例/關(guān)聯(lián)債資比例)；不得扣除利息支出=超借款利率標(biāo)準(zhǔn)不得扣除利息支出+超借款額度標(biāo)準(zhǔn)不得扣除利息支出(在順序上先計(jì)算前者，再計(jì)算后者)。
四、向非關(guān)聯(lián)關(guān)系自然人借款利息支出與司法機(jī)關(guān)相關(guān)規(guī)定不太銜接
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知》(國(guó)稅函[2009]777號(hào))第二條規(guī)定，企業(yè)向非關(guān)聯(lián)關(guān)系自然人借款利息支出按不超過以金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額部分準(zhǔn)予稅前扣除。筆者認(rèn)為，企業(yè)向非關(guān)聯(lián)關(guān)系自然人借款利息支出稅前扣除的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)適當(dāng)放寬，不分具體情況統(tǒng)一按照“金融企業(yè)同期同類貸款利率”，既不合情、也不合理。
首先，不合情理。長(zhǎng)期以來，“貸款難”一直是困擾企業(yè)的一個(gè)難題，尤其是小微企業(yè)和民營(yíng)企業(yè)、個(gè)私企業(yè)要取得金融機(jī)構(gòu)貸款更是受到各種限制，迫使他們把目標(biāo)投向一部分自然人手中的閑置資金。然而受資金規(guī)模、風(fēng)險(xiǎn)等因素影響，一般來講，企業(yè)與自然人之間借款的利率都要高于金融企業(yè)貸款利率，如果超過金融企業(yè)同期同類貸款利率的利息一概不得稅前扣除，則此類企業(yè)實(shí)際承擔(dān)了“高額利息費(fèi)用與稅前不能扣除”的雙重壓力，而出借資金的自然人照樣要全額繳納營(yíng)業(yè)稅與個(gè)人所得稅，這顯然不合情理，也有失公允。
其次，不合法理�！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于人民法院審理借款案件的若干意見》(法民發(fā)[1991]21號(hào))規(guī)定“民間借貸的利率可以適當(dāng)高于銀行的利率，但最高不得超過銀行同類貸款利率的四倍，超出此限度的，超出部分的利息不予保護(hù)”；《最高人民法院關(guān)于如何確認(rèn)公民與企業(yè)之間借貸行為效力的批復(fù)》(法釋[1999]第3號(hào))明確，公民與非金融企業(yè)之間的借貸屬于民間借貸，除文件列舉的四類無效情形外，只要雙方當(dāng)事人意思表示真實(shí)即可認(rèn)定有效，借貸利率超過銀行同期同類貸款利率四倍的，按照(法民發(fā)[1991]21號(hào))的規(guī)定處理。因此，從司法的角度講，只要企業(yè)與公民間的借貸行為是有效的，且利率不超過銀行同期同類貸款利率的四倍，均受法律保護(hù)。
筆者認(rèn)為，稅法既沒有充分考慮市場(chǎng)因素和民間借貸的特殊性，也與司法機(jī)關(guān)規(guī)定不銜接，不分具體情況一律按“金融企業(yè)同期同類貸款利率”的標(biāo)準(zhǔn)，于情于理，都不能令人信服。為此，建議稅法上對(duì)企業(yè)向非關(guān)聯(lián)關(guān)系自然人借款利息的稅前列支標(biāo)準(zhǔn)上更加開放與靈活，至少不能完全限制于“金融企業(yè)同期同類貸款利率”的標(biāo)準(zhǔn)。上海市稅務(wù)局執(zhí)行的“實(shí)際發(fā)生的利息支出，只要不超過司法部門的上限，均可以扣除”的做法，值得借鑒。
五、投資未到位而發(fā)生的借款利息支出稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)處理不夠協(xié)調(diào)
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題的批復(fù)》(國(guó)稅函[2009]312號(hào))規(guī)定：“企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對(duì)外借款所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計(jì)付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān)，不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”，并明確了具體計(jì)算不得扣除的利息的公式，即：“企業(yè)每一計(jì)算期不得扣除的借款利息=該期間借款利息額×該期間未繳足注冊(cè)資本額÷該期間借款額；企業(yè)一個(gè)年度內(nèi)不得扣除的借款利息總額為該年度內(nèi)每一計(jì)算期不得扣除的借款利息額之和”�？梢�，企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的借款利息支出稅務(wù)上的處理是非常明確的，即“不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān)，不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”。
然而，對(duì)企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的借款利息支出中相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計(jì)付的利息，在會(huì)計(jì)處理上是資本化還是費(fèi)用化，相關(guān)會(huì)計(jì)法規(guī)制度沒有明確規(guī)定，實(shí)際工作中許多企業(yè)在涉及該情形的會(huì)計(jì)核算時(shí)都不加區(qū)分地直接將全部借款利息費(fèi)用資本化或費(fèi)用化。這給企業(yè)帶來很大的涉稅風(fēng)險(xiǎn)或以后繁瑣的納稅調(diào)整。因?yàn)槎惙鞔_不允許此部分利息費(fèi)用在稅前扣除，如果企業(yè)財(cái)會(huì)人員處理賬務(wù)時(shí)還將其費(fèi)用化或資本化，將導(dǎo)致會(huì)計(jì)與稅法之間永久性差異，尤其是資本化時(shí)，這種永久性差異的影響更長(zhǎng)遠(yuǎn)，還增加了會(huì)計(jì)處理和納稅調(diào)整的工作量。
如何協(xié)調(diào)這種差異?筆者贊同“在借款費(fèi)用準(zhǔn)則中加入借款利息資本化或費(fèi)用化的限制條件，把股東逾期出資時(shí)公司借款中相當(dāng)于股東逾期出資部分應(yīng)付的利息通過‘其他應(yīng)收款——逾期出資股東承擔(dān)利息費(fèi)用’來核算”的主張(潘華林，2014)，這樣就可以使得該事項(xiàng)的稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)處理協(xié)調(diào)一致，從而避免繁瑣的納稅調(diào)整和涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
六、境外借款利息支出稅前扣除的相關(guān)規(guī)定不夠完善
目前，企業(yè)融資渠道不斷拓寬，境內(nèi)企業(yè)向境外借款的情況也不斷出現(xiàn)，實(shí)務(wù)上人們對(duì)諸如境外借款利息支出如何稅前列支，境外借款利息支出與境內(nèi)借款利息支出的相關(guān)規(guī)定有何不同等問題存有疑慮，然而現(xiàn)行稅法中對(duì)于企業(yè)境外借款利息支出的相關(guān)規(guī)定很不完善。
首先，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條中的“金融企業(yè)”和“非金融企業(yè)”的區(qū)分是否包含境外?若企業(yè)向境外非金融關(guān)聯(lián)企業(yè)或非關(guān)聯(lián)企業(yè)借款，在計(jì)算利息支出稅前扣除限額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以境內(nèi)金融機(jī)構(gòu)同期同類貸款利率還是境外該國(guó)的金融機(jī)構(gòu)同期同類貸款利率為計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)，稅法并沒有明確。
其次，根據(jù)《特別納稅調(diào)整辦法(試行)》(國(guó)稅發(fā)[2009]2號(hào))第八十八條“所得稅法第四十六條規(guī)定不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的利息支出，不得結(jié)轉(zhuǎn)到以后納稅年度；應(yīng)按照實(shí)際支付給各關(guān)聯(lián)方利息占關(guān)聯(lián)方利息總額的比例，在各關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行分配，其中，分配給實(shí)際稅負(fù)高于企業(yè)的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息準(zhǔn)予扣除；直接或間接實(shí)際支付給境外關(guān)聯(lián)方的利息應(yīng)視同分配的股息，按照股息和利息分別適用的所得稅稅率差補(bǔ)征企業(yè)所得稅，如已扣繳的所得稅稅款多于按股息計(jì)算應(yīng)征所得稅稅款，多出的部分不予退稅”的規(guī)定更是令人費(fèi)解。
《企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的利息支出指的是超出“債資比例標(biāo)準(zhǔn)”部分發(fā)生利息支出，按照上條規(guī)定和行文邏輯來看，此部分利息支出“應(yīng)按照實(shí)際支付給各關(guān)聯(lián)方利息占關(guān)聯(lián)方利息總額的比例，在各關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行分配”，此處的“各關(guān)聯(lián)方”顯然是應(yīng)該包括“境外關(guān)聯(lián)方”的，但接著又規(guī)定“直接或間接實(shí)際支付給境外關(guān)聯(lián)方的利息應(yīng)視同分配的股息，按照股息和利息分別適用的所得稅稅率差補(bǔ)征企業(yè)所得稅”，此處的“直接或間接實(shí)際支付境外關(guān)聯(lián)方的利息”不再是“在各關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行分配”所攤到的超債資比例利息支出，似乎“境外關(guān)聯(lián)方”又不屬于“各關(guān)聯(lián)方”了。
另外，按照《企業(yè)所得稅法》第十九條的規(guī)定，非居民企業(yè)從我國(guó)境內(nèi)取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)所得，以收入全額為應(yīng)納稅所得額。即境內(nèi)企業(yè)向境外企業(yè)支付利息或股息時(shí)應(yīng)代扣代繳企業(yè)所得稅。境外關(guān)聯(lián)方很多屬于我國(guó)非居民企業(yè)，因此，相關(guān)稅收政策應(yīng)該注意協(xié)調(diào)。
總之，在境內(nèi)企業(yè)向境外借款支付利息的稅前扣除的問題上，財(cái)稅部門要完善立法，明確相關(guān)規(guī)定，并注意各稅收政策之間的協(xié)調(diào)。筆者認(rèn)為，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條中的“金融企業(yè)”和“非金融企業(yè)”的區(qū)分僅指境內(nèi)，不包含境外；境內(nèi)企業(yè)支付境外關(guān)聯(lián)企業(yè)的利息支出，超過我國(guó)金融企業(yè)利率標(biāo)準(zhǔn)的，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，而超過債資比例標(biāo)準(zhǔn)的部分利息應(yīng)視同分配的股息，按照股息和利息分別適用的所得稅稅率差補(bǔ)征企業(yè)所得稅。另外，境內(nèi)企業(yè)向非關(guān)聯(lián)關(guān)系的境外企業(yè)、個(gè)人借款時(shí)支付的利息，均應(yīng)按我國(guó)有關(guān)稅法規(guī)定扣繳營(yíng)業(yè)稅、個(gè)稅或企業(yè)所得稅，境內(nèi)企業(yè)支付利息如果超過我國(guó)金融企業(yè)利率標(biāo)準(zhǔn)的，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
作者介紹：方飛虎，浙江經(jīng)貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院
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