- 相關(guān)推薦
上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)分析
摘要：2008年上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)是執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)上市公司按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表的第二個(gè)年度審計(jì)意見(jiàn)。本文在對(duì)上市公司2008年報(bào)審計(jì)意見(jiàn)總體分析的基礎(chǔ)上，重點(diǎn)對(duì)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的具體類型、公布時(shí)間、在交易所及不同類型上市公司的分布狀況進(jìn)行了分析，對(duì)于相關(guān)部門完善政策制度、加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及上市公司的監(jiān)管、提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量具有參考價(jià)值。 關(guān)鍵詞：上市公司 年度財(cái)務(wù)報(bào)表 審計(jì)意見(jiàn) 審計(jì)意見(jiàn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師，運(yùn)用專業(yè)知識(shí)、技能和經(jīng)驗(yàn)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表的旨在提高財(cái)務(wù)報(bào)表可信賴程度的一種專業(yè)鑒證結(jié)論。包括標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)和非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)，后者具體包括帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、無(wú)法表示意見(jiàn)和否定意見(jiàn)四種。2008年是上市公司實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的第二年，也是國(guó)內(nèi)外經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生深刻變化的一年，全球金融危機(jī)對(duì)我國(guó)實(shí)體經(jīng)濟(jì)的影響不斷加深，上市公司面臨的風(fēng)險(xiǎn)和盈利壓力進(jìn)一步增大。上市公司2008年審計(jì)意見(jiàn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用新審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表的第二個(gè)年度審計(jì)意見(jiàn)。本文在對(duì)上市公司2008年報(bào)審計(jì)意見(jiàn)總體分析的基礎(chǔ)上，重點(diǎn)對(duì)非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)的具體類型、公布時(shí)間、在交易所及不同類型上市公司的分布狀況進(jìn)行了分析，進(jìn)一步印證和發(fā)現(xiàn)了一些有價(jià)值的現(xiàn)象。 一、上市公司2008年審計(jì)意見(jiàn)的總體分析 (一)年報(bào)審計(jì)情況統(tǒng)計(jì) 根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(以下簡(jiǎn)稱“中注協(xié)”)發(fā)布的2008年年報(bào)審計(jì)情況快報(bào)統(tǒng)計(jì)，截至2009年4月30日，除*ST本實(shí)B(200041)外，全國(guó)1624家境內(nèi)上市公司均如期披露了2008年年度財(cái)務(wù)報(bào)告(以下簡(jiǎn)稱“2008年報(bào)”)。2008年報(bào)所出具的審計(jì)意見(jiàn)類型包括標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)和無(wú)法表示意見(jiàn)，沒(méi)有公司被出具否定意見(jiàn)。其中，1514家公司的審計(jì)報(bào)告為標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)，占全部公司的93.23％；110家公司被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)，占全部公司的6.77％，其中，75家公司審計(jì)報(bào)告為帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)，占比4.62％；18家公司審計(jì)報(bào)告為保留意見(jiàn)，占比1.11％；17家公司審計(jì)報(bào)告為無(wú)法表示意見(jiàn)，占比1.04％。2006年、2007年、2008年上市公司年報(bào)審計(jì)意見(jiàn)具體情況如(表1)所示。與2006年、2007年相比，無(wú)論是絕對(duì)數(shù)還是所占百分比，2008年報(bào)審計(jì)意見(jiàn)中標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)持續(xù)上升，非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)百分比在2007年創(chuàng)下10年來(lái)新低(7.69％)后延續(xù)了這一良好勢(shì)頭。由此可見(jiàn)，盡管非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)的具體類型存在不同情況，2008年報(bào)審計(jì)意見(jiàn)總體要好于2006年度和2007年度。 (二)非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)審計(jì)現(xiàn)狀 在自然災(zāi)害及世界金融危機(jī)影響下，上市公司2008年整體業(yè)績(jī)不如以往，與2007年相比虧損面擴(kuò)大了7.99％，實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)數(shù)按年度同比減少了16.82％，盈利能力大幅下降。而從審計(jì)意見(jiàn)來(lái)看，2008年上市公司年報(bào)審計(jì)報(bào)告中非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)卻在繼續(xù)維持低水平下保持下降態(tài)勢(shì)，要好于以前年度。筆者認(rèn)為，主要原因有以下方面：第一，公司治理效果進(jìn)一步顯現(xiàn)。自2007年3月展開(kāi)公司治理專項(xiàng)行動(dòng)以來(lái)，通過(guò)查找自身治理結(jié)構(gòu)中的問(wèn)題和不足并實(shí)施整改，絕大部分上市公司規(guī)范運(yùn)作意識(shí)大大增強(qiáng)，規(guī)范運(yùn)作程度有大幅提高，上市公司獨(dú)立性得到增強(qiáng)，信息披露透明度明顯提高，治理結(jié)構(gòu)進(jìn)一步完善，治理水平與過(guò)去相比有了較大提高。據(jù)南開(kāi)大學(xué)公司治理研究中心發(fā)布的2008年中國(guó)上市公司治理指數(shù)平均值為57.49，較2007、2006、2005和2004年的56.85、56.08、55.33、55.02有顯著提高。上市公司治理水平的提高，提升了其整體質(zhì)量，也使其財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)狀況有所改善，從根本上減少了財(cái)務(wù)造假的可能性，降低了非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)的比重，導(dǎo)致審計(jì)意見(jiàn)類型的進(jìn)一步改觀。第二，證監(jiān)會(huì)和中注協(xié)監(jiān)管加強(qiáng)，上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所違規(guī)成本增加，促使年報(bào)質(zhì)量和審計(jì)質(zhì)量提高。中國(guó)證監(jiān)會(huì)為確保上市公司2008年報(bào)編制和財(cái)務(wù)信息披露符合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)信息披露規(guī)范的要求，促進(jìn)上市公司提高財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量，創(chuàng)新監(jiān)管機(jī)制，對(duì)年報(bào)編制和披露中易發(fā)生問(wèn)題進(jìn)行事前督導(dǎo)和專業(yè)指導(dǎo)，共發(fā)出重大會(huì)計(jì)監(jiān)管函件41份；印發(fā)上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問(wèn)題解答3期，涉及15個(gè)重大會(huì)計(jì)監(jiān)管問(wèn)題。同時(shí)，證監(jiān)會(huì)還統(tǒng)一部署上市公司2008年報(bào)的審計(jì)監(jiān)管工作，要求證監(jiān)會(huì)派出機(jī)構(gòu)對(duì)上市公司年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)承接和計(jì)劃制定、審計(jì)執(zhí)行和證據(jù)收集以及完成審計(jì)工作等各環(huán)節(jié)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)行為進(jìn)行全面督導(dǎo)。增強(qiáng)了上市公司2008年報(bào)的可信度，促進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提高審計(jì)質(zhì)量。在加強(qiáng)督導(dǎo)同時(shí)，中國(guó)證監(jiān)
需求。為此，新審計(jì)準(zhǔn)則采用列舉法，明確提出了強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的兩種情形，即存在可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況和存在可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的不確定事項(xiàng)。在百分比上，該類型非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)較2006年、2007年下降較多，可能反映注冊(cè)會(huì)計(jì)師在風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和獨(dú)立性方面有了較大提升。另外，持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性是該類型意見(jiàn)的主要強(qiáng)調(diào)內(nèi)容。 (二)保留意見(jiàn) 當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表就其整體而言是公允的，但還存在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的情形時(shí)應(yīng)出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。保留意見(jiàn)也被視為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在不能出具無(wú)保留意見(jiàn)情況下最不嚴(yán)厲的審計(jì)報(bào)告。2008年對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告共18份，占全部審計(jì)報(bào)告的1.11％，比2007年略有上升。就所涉及保留事項(xiàng)的個(gè)數(shù)來(lái)看，涉及1個(gè)事項(xiàng)的有7份，占38.89％；涉及2個(gè)事項(xiàng)的有10份，占到55.56％；ST中農(nóng)則涉及到4個(gè)保留事項(xiàng)。提及事項(xiàng)平均數(shù)為1.72個(gè)。從保留事項(xiàng)的具體內(nèi)容分析，提及審計(jì)范圍受限，無(wú)法獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的有14份，占77.78％，其中：無(wú)法確認(rèn)應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)的真實(shí)可靠可收回程度及資產(chǎn)減值計(jì)提合理性8份、無(wú)法合理確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額或影響3份、無(wú)法判斷交易的必要性和合理性1份、無(wú)法確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)提金額的恰當(dāng)性1份、無(wú)法判斷全資子公司年末財(cái)務(wù)狀況及本年度經(jīng)營(yíng)成果的真實(shí)性1份。排在第二位的是持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，涉及9家公司，其中主要是ST或*ST類公司，如ST華光、ST松遼、*ST帝賢B、ST天龍、ST國(guó)藥等。其他還包括監(jiān)管部門立案稽查、證監(jiān)會(huì)行政處罰、相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓尚未完成、訴訟等。具體情況見(jiàn)(表2)。 (三)無(wú)法表示意見(jiàn) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。以至于無(wú)法對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。2008年上市公司被出具無(wú)法表示意見(jiàn)17份。具體情況見(jiàn)(表3)。該類審計(jì)意見(jiàn)具有如下方面特點(diǎn)：被出具無(wú)法表示意見(jiàn)的17家公司全部涉及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的重大不確定性問(wèn)題。如S*ST蘭光(000981)由于控股股東及關(guān)聯(lián)方長(zhǎng)期占用巨額資金無(wú)法歸還、主營(yíng)業(yè)務(wù)嚴(yán)重萎縮，連續(xù)三年發(fā)生大額虧損、無(wú)法償還到期債務(wù)，銀行借款全部逾期，并已經(jīng)涉及訴訟、主要子公司已停業(yè)等多個(gè)原因?qū)е聼o(wú)法判斷公司按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制的2008年度財(cái)務(wù)報(bào)表是否適當(dāng)；除海星科技外，其他的16家都是ST或*ST公司，具體包括10家ST公司、4家*ST公司、1家S ST公司和1家S*ST公司，占到94.12％；提及事項(xiàng)平均數(shù)量遠(yuǎn)多于其他非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)。提及1個(gè)事項(xiàng)的有6家公司，提及2個(gè)事項(xiàng)的有6家公司，提及3個(gè)事項(xiàng)的有2家公司，提及4個(gè)的有2家公司，提及5個(gè)事項(xiàng)的有1家。平均每份報(bào)告提及事項(xiàng)數(shù)為2.18。提及事項(xiàng)平均數(shù)大于其他類型，增加了審計(jì)報(bào)告的信息含量，表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具此類意見(jiàn)時(shí)需要收集更加充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，更需職業(yè)謹(jǐn)慎。同時(shí)也表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師只要符合準(zhǔn)則規(guī)定、理由充分就敢于出具無(wú)法表示意見(jiàn)，大膽對(duì)上市公司會(huì)計(jì)信息說(shuō)“不”，說(shuō)明會(huì)計(jì)師事務(wù)所認(rèn)真執(zhí)行質(zhì)量控制準(zhǔn)則，加強(qiáng)了自身風(fēng)險(xiǎn)控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)得到增強(qiáng)；在審計(jì)范圍受限事項(xiàng)中，提及無(wú)法獲取充分適當(dāng)審計(jì)證據(jù)判斷資產(chǎn)或負(fù)債的真實(shí)、準(zhǔn)確、完整、公允性的較多，有5份，是該事項(xiàng)中的主要內(nèi)容。如*ST北生(600556)，因無(wú)法實(shí)施必要審計(jì)程序獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)判斷部分應(yīng)收款項(xiàng)、其他應(yīng)收款項(xiàng)的真實(shí)性、部分在建工程的價(jià)值以及部分借款的資金流向被出具了無(wú)法表示意見(jiàn)�？傊�，導(dǎo)致上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)的最主要原因是持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性。2008年上市公司審計(jì)報(bào)告中共有83份提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題，占全部非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)的75.45％，而此百分比2007年為69.67％，2006年為47.65％，可見(jiàn)持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題已經(jīng)越來(lái)越成為影響我國(guó)上市公司審計(jì)意見(jiàn)類型的第一位因素。其他主要原因還包括由于審計(jì)范圍受限，無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)(27份非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)提及，占24.55％)，重大訴訟或仲裁(9份非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)提及，占8.18％)，證監(jiān)會(huì)立案稽查(9份非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)提及，占8.18％)，重大對(duì)外投資的不確定性(8份非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)提及，占到7.27％)。 三、非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)公布時(shí)間分析 (一)非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)月度發(fā)布分析國(guó)內(nèi)外學(xué)者已經(jīng)進(jìn)行的大量研究證明，國(guó)內(nèi)外股票市場(chǎng)都存在“好消息早，壞消息晚”披露的基本規(guī)律，標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)公司也較非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的公司更及時(shí)地披露其年度報(bào)告。從2008年度報(bào)告公布情況來(lái)看，2009年1月共發(fā)布年度報(bào)告10份，其中2份非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)均為帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)，占到20％；2月共發(fā)布年度報(bào)告151份，其中的非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)包括帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見(jiàn)5份(3.31％)，無(wú)法表示意見(jiàn)1份(0.66％)；3月共發(fā)布年度報(bào)告640份，其中的非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)包括帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見(jiàn)14份(2.19％)，保留意見(jiàn)1份(0.16％)；4月共發(fā)布年度報(bào)告823份，其中的非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)包括帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見(jiàn)54份(6.56％)，保留意見(jiàn)17份(2.07％)，無(wú)法表示意見(jiàn)16份(1.94％)，具體見(jiàn)(表4)。 (二)非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)旬發(fā)布分析 從各月審計(jì)意見(jiàn)發(fā)布的比率看，1～4月每月發(fā)布數(shù)分別占總報(bào)告數(shù)的0.62％，9.30％，39.41％，50.67％；每月發(fā)布的非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)占全部非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)的比率分別為1.82％，5.45％，13.64％，79.09％。即在超過(guò)半數(shù)審計(jì)意見(jiàn)集中在4月份發(fā)布的前提下，近80％的非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)更是集中在4月發(fā)布。4月份發(fā)布了823份審計(jì)報(bào)告，占全部審計(jì)報(bào)告的50.67％，發(fā)布的非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告87份，占全部的79.09％，其中發(fā)布的對(duì)上市公司有較大不利影響的非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)類型(保留意見(jiàn)和無(wú)法表示意見(jiàn))分別占到全部的94.44％和94.12％。對(duì)4月份進(jìn)一步按旬分析如(表5)。由(表5)可知，4月份各旬發(fā)布審計(jì)報(bào)告占總報(bào)告百分比依次為10.96％、13.36％、26.35％，即越接近年報(bào)公布截止日，發(fā)布的年報(bào)數(shù)量越多；就非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)而言，4月各旬發(fā)布的非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)占全部非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)的百分比依次為7.27％、9.09％、61.82％，即非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)(特別是對(duì)上市公司有較大不利影響的保留意見(jiàn)和無(wú)法表示意見(jiàn))更傾向于在年報(bào)公布截止日的最后發(fā)布。 四、非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)在交易所與上市公司的分布分析 (一)非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)在滬深兩市的比較(1)主板市場(chǎng)與中小企業(yè)板市場(chǎng)的比較。截止2008年12月31日，深滬兩市主板市場(chǎng)上市公司總數(shù)為1351家(不含未在法定期限內(nèi)發(fā)布年報(bào)的公司，以下同)，被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)共107份，占7.92％，其中帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見(jiàn)74份，占5.48％；保留意見(jiàn)17份，占1.26％；無(wú)法表示意見(jiàn)16份，占1.18％。深市中小企業(yè)板上市公司總數(shù)為273家，被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)共3份，占1.10％，其中帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見(jiàn)1份，占0.37％；保留意見(jiàn)1份，占0.37％；無(wú)法表示意見(jiàn)1份，占0.37％。由此，單就
審計(jì)意見(jiàn)而言，中小企業(yè)板市場(chǎng)要明顯好于主板市場(chǎng)。原因在于，金融危機(jī)對(duì)中小板的實(shí)際影響程度低于預(yù)期。中小板公司仍然保持良好的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力和較高的資產(chǎn)質(zhì)量。中小板的整體業(yè)績(jī)、股價(jià)表現(xiàn)明顯優(yōu)于全A股、規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)或一般中小企業(yè)水平。(2)兩個(gè)交易所的比較。截止2008年12月31日，上海證券交易所上市公司總數(shù)為864家，被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)共67份，占7.75％，其中帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見(jiàn)44份，占5.09％；保留意見(jiàn)14份，占1.62％；無(wú)法表示意見(jiàn)9份，占1.04％。深圳證券交易所上市公司總數(shù)為760家(其中主板市場(chǎng)487家，中小企業(yè)板市場(chǎng)273家)，被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)共40份，占8.21％，其中帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見(jiàn)30份，占6.16％；保留意見(jiàn)3份，占0.62％；無(wú)法表示意見(jiàn)7份，占1.44％�？傮w來(lái)講，滬市上市公司審計(jì)意見(jiàn)要稍好于深市上市公司；而就非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)具體類型看，除保留意見(jiàn)外，其他兩種非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)滬市也比深市要好。 (二)非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)在虧損及股改未完成公司的分布截止2008年12月31日，滬深兩市(含主板和中小企業(yè)板)共有虧損及股改未完成公司173家，其中，ST公司84家。*ST公司54家。S公司指未在規(guī)定期限內(nèi)完成股份制改造的上市公司，共35家，具體分為非ST、*ST公司和ST、*ST公司。前者滬深兩市只有5家，而后者占到未完成股改的絕大多數(shù)，共有30家，其中滬市8家，深市22家。兩類公司在滬深兩市的具體分布及審計(jì)意見(jiàn)類型見(jiàn)(表6)。由(表6)知，ST、*ST公司共有138家，被出具標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)78份，占56.52％，60家公司被出具了非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)，占43.48％，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出非ST、*ST公司的3.36％，其中帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見(jiàn)39份，占該類意見(jiàn)全部的52％，保留意見(jiàn)7份，占該類意見(jiàn)全部的38.89％，無(wú)法表示意見(jiàn)14份，占該類意見(jiàn)全部82.35％。即超過(guò)半數(shù)的帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見(jiàn)及絕大多數(shù)無(wú)法表示意見(jiàn)都集中于ST、*ST公司。無(wú)論是*ST還是*ST公司都屬于財(cái)務(wù)狀況惡化、經(jīng)營(yíng)成果不佳的上市公司，其經(jīng)營(yíng)存在很大的風(fēng)險(xiǎn)，管理層財(cái)務(wù)造假的可能較大，被發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)的機(jī)率也較高。未在規(guī)定期限內(nèi)完成股份制改造的非ST、*ST上市公司，滬深兩市只有5家，分別是滬市的S佳通(600182)、S前鋒(600733)、S上石化(600688)、S儀化(600871)和深市的S延邊路(000776)，它們股改未完成的原因主要是大股東與流通股東分歧，流通股東否決股改程序等，非自身狀況不佳。因此，它們?nèi)勘怀鼍吡藰?biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。而與之境況不同的是S ST公司和SST公司，它們?cè)谖垂筛牡纳鲜泄局姓嫉浇^大多數(shù)，主要原因在于公司自身不具備股改條件，資不抵債，在大股東沒(méi)有好的資產(chǎn)注入情況下，只能坐等別的公司來(lái)救援等，S*ST陜長(zhǎng)嶺(000561)即是一個(gè)典型例子。正由于自身財(cái)務(wù)狀況不佳，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)大，在未完成股改的30家ST、*ST公司中，被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)17份，占到半數(shù)以上(56.67％)，其中包括15份帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見(jiàn)和2份無(wú)法表示意見(jiàn)�？梢�(jiàn)，對(duì)于未完成股改的非ST、*ST公司和ST、*ST公司之間由于公司自身經(jīng)營(yíng)狀況原因，對(duì)它們出具的審計(jì)意見(jiàn)存在較大差異，特別是對(duì)于未完成股改的ST、*ST公司，由于存在很大風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)程序，保持職業(yè)謹(jǐn)慎，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施有效控制。再?gòu)姆菢?biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)類型來(lái)看，在被出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見(jiàn)的75家公司中，ST、*ST、S ST、S*ST公司就有54家，占到72％。在被出具的保留意見(jiàn)的18家公司中，有ST、*ST公司7家，占38.89％。被出具無(wú)法表示意見(jiàn)17家公司中，除海星科技外，其他的16家都是ST、*ST、S ST、S*ST公司，更是占到94.12％。進(jìn)一步印證了財(cái)務(wù)狀況惡化、經(jīng)營(yíng)成果不佳的上市公司可能被發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)的現(xiàn)象。 五、結(jié)論與建議 (一)結(jié)論 上市公司2008年審計(jì)意見(jiàn)整體上仍然好于以前年度，在出具的非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)中持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題顯著，且非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告集中于年報(bào)公布截止日的最后公布，時(shí)間集中度高；另外，單從審計(jì)意見(jiàn)看，中小企業(yè)板較主板公司好，滬市較深市好；從公司類型上，非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)集中于ST、*ST公司和未完成股改的ST、*ST公司。 (二)建議 從對(duì)2008年審計(jì)意見(jiàn)的分析中，筆者提出建議。第一，加強(qiáng)對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性問(wèn)題的研究與關(guān)注。2008年度報(bào)告中，導(dǎo)致上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)的最主要原因是持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性。全部非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告中共有83份提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題，占到75.45％，此比例在2006、2007年分別為47.65％、69.67％，可見(jiàn)持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題已經(jīng)越來(lái)越成為影響我國(guó)上市公司審計(jì)意見(jiàn)類型的第一位因素。2006年至2008年涉及持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)如(表7)。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)深入發(fā)展，“優(yōu)勝劣汰”的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)法則必將得到體現(xiàn)，不能持續(xù)經(jīng)營(yíng)面臨停業(yè)甚至破產(chǎn)是現(xiàn)在及將來(lái)一些公司不可避免的選擇，也是審計(jì)中需要重點(diǎn)關(guān)注的領(lǐng)域。關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響，審計(jì)準(zhǔn)則及指南列舉了財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)和其他三個(gè)方面導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，而由于不能涵蓋所有情況及具體現(xiàn)實(shí)情況的復(fù)雜性，審計(jì)實(shí)踐中主要依靠注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷。據(jù)本文的統(tǒng)計(jì)，2006～2008三年中上市公司涉及到持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題的非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，共有239份，占全部非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的62.73％，其中帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見(jiàn)最多，共169份，占70.71％，其次是無(wú)法表示意見(jiàn)46份，占19.25％，保留意見(jiàn)24份，占10.04％，沒(méi)有否定意見(jiàn)，出具的帶強(qiáng)調(diào)段無(wú)保留意見(jiàn)的比例遠(yuǎn)高于其他類型非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)。這種情況的發(fā)生，可能表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中沒(méi)有嚴(yán)格保持獨(dú)立性，與被審計(jì)單位管理層達(dá)成了某種默契，以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段來(lái)代替其他類型審計(jì)意見(jiàn)。目前我國(guó)實(shí)施的外部審計(jì)制度，實(shí)質(zhì)上是由管理層聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，公司管理層有很大自主選擇權(quán)，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間競(jìng)爭(zhēng)激烈，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)格保持獨(dú)立性和遵循審計(jì)準(zhǔn)則，發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)對(duì)被審計(jì)單位不利，則面臨解聘危險(xiǎn)。既規(guī)避審計(jì)責(zé)任，又為管理層接受，出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)不失為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“最佳選擇”。另一方面也表明，在持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題的審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)判斷還有待進(jìn)一步提高。因此，鑒于持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題在審計(jì)意見(jiàn)中的影響巨大，政府監(jiān)管部門應(yīng)加強(qiáng)相關(guān)理論研究，制定更加具體和更具有操作性的實(shí)施細(xì)則；同時(shí)，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)因非持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題而出具非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)恰當(dāng)性的監(jiān)管。第二，加強(qiáng)對(duì)非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)上市公司年報(bào)披露及時(shí)性的監(jiān)管。準(zhǔn)確及時(shí)的公司業(yè)績(jī)信息是報(bào)表信息使用者進(jìn)行有效決策的主要依據(jù)，而僅依靠其自身去判斷和獲取存在一定難度。在此方面，作為外部經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的注冊(cè)會(huì)計(jì)師起到至關(guān)重要作用，審計(jì)意見(jiàn)的作用即在于提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可信賴程度。在現(xiàn)行預(yù)約披露年報(bào)時(shí)間的制度下，年報(bào)披露時(shí)間存在著相當(dāng)大的彈性空間(120天)，被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)的公司管理層有很大可能性來(lái)故意推遲披露或擇機(jī)披露含審計(jì)意見(jiàn)的年報(bào)。本文第三部分的統(tǒng)計(jì)顯示，非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)特別是對(duì)公司有較大不利影響的非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)集中于年報(bào)公布截止日的最后公布，也驗(yàn)證了這一點(diǎn)。這必然大大增加了投資者進(jìn)行決策的不確定性。因此，證監(jiān)會(huì)等政府監(jiān)管部門在加強(qiáng)監(jiān)管的同時(shí)，應(yīng)進(jìn)一步完善相關(guān)披露制度，減少管理層故意推遲公布年度報(bào)告的機(jī)會(huì)，保護(hù)投資者利益。第三，ST、*ST公司及未完成股改的ST、*ST公司應(yīng)作為重點(diǎn)關(guān)注的審計(jì)領(lǐng)域。由于財(cái)務(wù)狀況差，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)大，ST、*ST公司及未完成股改的ST、*ST公司財(cái)務(wù)造假的動(dòng)機(jī)很大。從本文的統(tǒng)計(jì)可以看出，ST、*ST公司中非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)的比例大大超出了非ST、*ST公司，非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)中超半數(shù)的帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見(jiàn)及絕大多數(shù)無(wú)法表示意見(jiàn)(14／17)都集中于ST、*ST公司。未完成股改的ST、*ST公司也占據(jù)了股改未完成公司的全部非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中應(yīng)將此兩類公司作為重要的風(fēng)險(xiǎn)控制領(lǐng)域，保持足夠的職業(yè)謹(jǐn)慎和應(yīng)有的職業(yè)懷疑，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)。 (編輯 聶慧麗)
【上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)分析】相關(guān)文章：
股東對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)施審計(jì)的博弈分析04-26
上市公司利潤(rùn)表分析05-01
財(cái)務(wù)報(bào)表分析報(bào)告02-04
財(cái)務(wù)報(bào)表分析培訓(xùn)04-30
財(cái)務(wù)報(bào)表分析論文15篇03-09
影響財(cái)務(wù)報(bào)表分析質(zhì)量的因素04-28