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法人稅制框架下納稅主體的稅收籌劃
作者：蔡昌
財(cái)會(huì)學(xué)習(xí) 2011年11期
在現(xiàn)代稅制中，企業(yè)所得稅占據(jù)主體地位，直接影響到國(guó)民經(jīng)濟(jì)與社會(huì)穩(wěn)定和發(fā)展�！吨腥A人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》(以下簡(jiǎn)稱“《企業(yè)所得稅法》”)實(shí)行現(xiàn)代法人稅制，僅對(duì)法人單位征收所得稅，法人稅制的規(guī)范性和重要性已為社會(huì)各界所公認(rèn)。
一、法人稅制框架下納稅主體的法律界定
納稅主體又稱“納稅義務(wù)人”，簡(jiǎn)稱“納稅人”，是指稅法上規(guī)定的直接負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人。納稅主體是承擔(dān)納稅義務(wù)的基本單位，一個(gè)納稅主體的納稅義務(wù)由該主體獨(dú)立承擔(dān)，與其他納稅主體沒有從屬或連帶的關(guān)系。由于不同的納稅主體有不同的繳稅義務(wù)，這個(gè)納稅主體適用的稅收實(shí)體法在另一個(gè)納稅主體可能并不適用，這個(gè)納稅主體需要繳納這種稅，而那個(gè)納稅主體卻可能并不需要繳納這種稅。正是由于納稅主體獨(dú)立承擔(dān)各自的納稅義務(wù)，才為企業(yè)創(chuàng)造了一個(gè)重要的稅收籌劃操作平臺(tái)。
在法人稅制框架下，納稅主體可以分為“納稅法人”和“納稅自然人”兩類。“納稅法人”依法對(duì)國(guó)家負(fù)有納稅的義務(wù)，我國(guó)的“納稅法人”主要是指企業(yè)法人，還包括行政法人、事業(yè)法人和社團(tuán)法人，正如《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第二條所稱依法在中國(guó)境內(nèi)成立的企業(yè)，包括依照中國(guó)法律、行政法規(guī)在中國(guó)境內(nèi)成立的企業(yè)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體以及其他取得收入的組織�！�
而“納稅自然人”具體是指我國(guó)公民、居住在我國(guó)的外國(guó)人和無國(guó)籍人，以及屬于自然人范圍的企業(yè)，如個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)、農(nóng)村經(jīng)營(yíng)承包戶、個(gè)體工商戶和其他不屬于法人性質(zhì)的企業(yè)等。
二、公司制企業(yè)與非公司制企業(yè)的分野與稅收籌劃
(一)公司制企業(yè)與非公司制企業(yè)的分野
所謂法人稅制，是指以法人所得為征稅對(duì)象，直接參與法人企業(yè)利潤(rùn)分配的一種所得稅管理制度�！镀髽I(yè)所得稅法》第一條第二款規(guī)定：“個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法�！倍惙ㄖ赃@樣規(guī)定，原因在于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)的出資人對(duì)外承擔(dān)無限責(zé)任，企業(yè)的財(cái)產(chǎn)與出資人的財(cái)產(chǎn)密不可分，其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得也即出資人個(gè)人所得，并由出資人繳納個(gè)人所得稅，企業(yè)本身沒有財(cái)產(chǎn)和所得，所以不屬于企業(yè)所得稅的納稅人。從納稅主體性質(zhì)來看，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)屬于非公司制企業(yè)，不具備獨(dú)立法人資格，按照法人稅制原則，不需繳納企業(yè)所得稅�！镀髽I(yè)所得稅法》之所以這樣規(guī)定，其立法原意是為了解決重復(fù)征稅問題。
而依照外國(guó)法律法規(guī)在境外成立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)，其境外投資人沒有在境內(nèi)繳納個(gè)人所得稅，不存在重復(fù)征稅的問題。而且，如不對(duì)這些企業(yè)征收企業(yè)所得稅，則造成稅收漏洞，影響國(guó)家稅收權(quán)益。因此，境外的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)可能需要繳納企業(yè)所得稅，但繳納稅金的前提是在中國(guó)境內(nèi)取得收入。這主要包括以下三種情況：一是其未在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但在中國(guó)境內(nèi)取得收入(屬于非居民企業(yè)的一種類型)；二是其在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所并取得收入(屬于非居民企業(yè)的另一種類型)；三是其實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)境內(nèi)(屬于居民企業(yè))。但不論其為居民企業(yè)還是非居民企業(yè)，都必須嚴(yán)格依照《企業(yè)所得稅法》的有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。
(二)利用企業(yè)性質(zhì)籌劃節(jié)稅
我國(guó)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)從2000年1月1日起，比照個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得，適用五級(jí)超額累進(jìn)稅率僅征收個(gè)人所得稅。而公司制企業(yè)需要繳納企業(yè)所得稅，且向個(gè)人投資者分配股息、紅利時(shí)，還要代扣投資者20％的個(gè)人所得稅。
我國(guó)對(duì)公司制企業(yè)實(shí)行雙重征稅，存在一定程度的重復(fù)征稅問題；而對(duì)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得(允許扣減必要的正當(dāng)費(fèi)用)僅征收個(gè)人所得稅。因此，一般來說，企業(yè)設(shè)立時(shí)應(yīng)合理選擇納稅主體的身份，在同等情況下選擇個(gè)人獨(dú)資企業(yè)或者合伙企業(yè)，可能會(huì)降低其稅收負(fù)擔(dān)。稅收籌劃的綜合考慮如下：第一，在個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙制企業(yè)與公司制企業(yè)的決策中，要充分考慮稅基、稅率和稅收優(yōu)惠政策等多種因素，最終稅負(fù)的高低與否是多種因素起作用的結(jié)果，不能只考慮一種因素；第二，在個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙制企業(yè)與公司制企業(yè)的決策中，還要充分考慮可能出現(xiàn)的各種經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、償債風(fēng)險(xiǎn)及法律風(fēng)險(xiǎn)，在綜合權(quán)衡的基礎(chǔ)上選擇或安排整體稅負(fù)最小的企業(yè)類型。
當(dāng)然，這里在選擇獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)與公司等不同組織形式?jīng)Q策中，不僅要比較稅后收益率的大小，還要比較合伙制和公司制的稅基、稅率、股利分配政策、合伙人數(shù)、稅收優(yōu)惠、稅收風(fēng)險(xiǎn)等多種因素，全面分析權(quán)衡利弊，防止以偏概全。
最后，不能不提的是，歷史的發(fā)展軌跡帶給我們一個(gè)十分置信的結(jié)論：公司制企業(yè)晚于個(gè)人獨(dú)資、合伙企業(yè)的出現(xiàn)，公司制企業(yè)相對(duì)較為進(jìn)步，這不僅體現(xiàn)在公司較低的運(yùn)作風(fēng)險(xiǎn)方面，而且體現(xiàn)在公司稅收方面的獨(dú)特優(yōu)勢(shì)：公司在沖抵損失時(shí)不限于當(dāng)期利潤(rùn)，損失甚至可以延續(xù)沖抵未來的利潤(rùn)；公司能夠在合理范圍內(nèi)稅前列支有利于雇員的金額相當(dāng)可觀的年金支出；公司還能夠在所得稅扣除方面稅前列支更多的成本費(fèi)用項(xiàng)目。這些都是個(gè)人獨(dú)資企業(yè)或合伙企業(yè)所無可比擬的。
三、居民企業(yè)與非居民企業(yè)的分野與稅收籌劃
(一)居民企業(yè)與非居民企業(yè)的分野
1.居民企業(yè)的類型及其稅收政策
居民企業(yè)是指依法在中國(guó)境內(nèi)成立，或者依照外國(guó)(地區(qū))法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)境內(nèi)的企業(yè)。居民企業(yè)包括兩大類：一類是依照中國(guó)法律、行政法規(guī)在中國(guó)境內(nèi)成立的企業(yè)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體以及其他取得收入的組織；另一類是依照外國(guó)(地區(qū))法律成立的企業(yè)和其他取得收入的組織。居民企業(yè)必須承擔(dān)全面納稅義務(wù)，即應(yīng)當(dāng)就其在中國(guó)境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅。
屬于居民企業(yè)中的公司制企業(yè)的稅收政策如下：
無論是有限責(zé)任公司(包括一人有限責(zé)任公司和國(guó)有獨(dú)資公司)，還是股份有限公司，作為法人實(shí)體，我國(guó)稅法作了統(tǒng)一規(guī)定，即公司制企業(yè)應(yīng)對(duì)其實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)總額作相應(yīng)的納稅調(diào)整后繳納企業(yè)所得稅，如果向自然人投資者分配股利或紅利，還要代扣投資者20％的個(gè)人所得稅。對(duì)于投資國(guó)內(nèi)(滬市和深市)上市公司的自然人股東，對(duì)其所獲得的股息紅利所得，減按10％的稅率征收個(gè)人所得稅。
就稅收負(fù)擔(dān)而言，公司形式應(yīng)該是股份有限公司為佳，原因有二：其一，世界各國(guó)稅法中鼓勵(lì)投資的有關(guān)稅收減免條款一般針對(duì)股份有限公司；其二，有利于股東降低稅收，如《關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增資本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》(國(guó)稅發(fā)[1997]198號(hào))規(guī)定：股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對(duì)個(gè)人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個(gè)人所得，不征收個(gè)人所得稅。
2.非居民企業(yè)的類型及其稅收政策
非居民企業(yè)，是指依照外國(guó)(地區(qū))法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國(guó)境內(nèi)，但在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但有來源于中國(guó)境內(nèi)所得的企業(yè)。
按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，非居民納稅人適用以下稅收政策：
第一，非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所取得的來源于中國(guó)境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國(guó)境外但與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅。這里所說的實(shí)際聯(lián)系，是指非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所擁有據(jù)以取得所得的股權(quán)、債權(quán)，以及擁有、管理、控制據(jù)以取得所得的財(cái)產(chǎn)等。例如，日本一家企業(yè)在中國(guó)設(shè)立營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)(非實(shí)際管理機(jī)構(gòu))，屬于中國(guó)的非居民企業(yè)，如果該營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)對(duì)中國(guó)境內(nèi)的一家中國(guó)企業(yè)進(jìn)行股權(quán)投資，其所獲得的股息、紅利等權(quán)益性收益就可以認(rèn)定為與該營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)有實(shí)際聯(lián)系的所得，應(yīng)就其股息、紅利所得繳納企業(yè)所得稅。
第二，非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國(guó)境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。
由于非居民企業(yè)的稅收政策相對(duì)復(fù)雜，且適用較為復(fù)雜的稅率制度，這里對(duì)非居民企業(yè)適用的稅率歸納如圖1所示。
(二)利用稅收政策差異籌劃節(jié)稅
居民企業(yè)和非居民企業(yè)都屬于企業(yè)所得稅的納稅人，我國(guó)之所以對(duì)“居民企業(yè)”與“非居民企業(yè)”進(jìn)行合理劃分，關(guān)鍵是為了區(qū)分不同的納稅義務(wù)，防止企業(yè)規(guī)避稅收，這會(huì)對(duì)不同納稅主體的稅收活動(dòng)產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。
1.境外機(jī)構(gòu)避免成為居民企業(yè)
由于居民企業(yè)與非居民企業(yè)納稅義務(wù)方面的差異性，對(duì)于跨國(guó)企業(yè)到一國(guó)境內(nèi)開展經(jīng)營(yíng)，應(yīng)盡量避免成為居民企業(yè)。因?yàn)榫用衿髽I(yè)承擔(dān)全面納稅義務(wù)，應(yīng)就其來源于境內(nèi)、境外的所得一并繳納企業(yè)所得稅。如果一個(gè)跨國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)擁有實(shí)質(zhì)性管理和控制的機(jī)構(gòu)，那么該企業(yè)在中國(guó)就屬于居民企業(yè)�？鐕�(guó)企業(yè)為了避稅而故意避實(shí)就虛，把本來能夠起到實(shí)質(zhì)性影響的管理機(jī)構(gòu)虛化，將其視為一般性機(jī)構(gòu)場(chǎng)所，從而逃避一部分境外收入的納稅義務(wù)。這是跨國(guó)企業(yè)慣用的避稅手段。
征稅機(jī)關(guān)在反避稅活動(dòng)中，對(duì)于判定是否屬于居民企業(yè)時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)其實(shí)質(zhì)性管理機(jī)構(gòu)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性審查，確定企業(yè)真實(shí)的管理中心所在。比如，一家在中國(guó)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的外國(guó)公司，雖然其主要經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)都在中國(guó)市場(chǎng)內(nèi)進(jìn)行，但該公司的董事們可以在夏威夷召開董事會(huì)會(huì)議，或者身處全球各地的董事們通過電視電話召開會(huì)議。對(duì)于這樣的企業(yè)，征稅機(jī)關(guān)如果采取決定和決策作出地點(diǎn)作為實(shí)際管理控制地的判斷標(biāo)準(zhǔn)，就很難確認(rèn)其為中國(guó)居民企業(yè)。但是，企業(yè)在利用資源和取得收入方面往往與其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的管理中心聯(lián)系密切。國(guó)際私法中對(duì)法人所在地的判斷標(biāo)準(zhǔn)中，在其他客觀標(biāo)準(zhǔn)無法適用時(shí)，通常可采取“最密切聯(lián)系地”標(biāo)準(zhǔn)，也符合實(shí)質(zhì)重于形式的原則。
客觀分析，對(duì)一個(gè)外國(guó)企業(yè)的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)是否在中國(guó)境內(nèi)的認(rèn)定，關(guān)系到這個(gè)外國(guó)企業(yè)到底是居民企業(yè)還是非居民企業(yè)的劃分問題，最終既關(guān)系到這個(gè)外國(guó)企業(yè)的納稅義務(wù)大小，又關(guān)系到我國(guó)的稅收利益和稅收主權(quán)問題。在稅收實(shí)踐中，對(duì)居民企業(yè)的認(rèn)定既不能過于嚴(yán)格無限擴(kuò)大，也不能過于寬松危害國(guó)家稅收利益和稅收主權(quán)。
2.利用稅率差進(jìn)行稅收籌劃
境外機(jī)構(gòu)到中國(guó)開展經(jīng)營(yíng)，往往在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所。如果操作得當(dāng)，也存在利用稅率差籌劃的空間。比如，一境外跨國(guó)公司在中國(guó)境內(nèi)建立營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)，但該營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)不屬于實(shí)質(zhì)管理機(jī)構(gòu)，那么該跨國(guó)公司不被認(rèn)定為中國(guó)的居民企業(yè)。按照《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，如果該跨國(guó)公司在中國(guó)獲得的收入與在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系，則需要繳納25％的企業(yè)所得稅；如果該跨國(guó)公司在中國(guó)獲得的收入與中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒有實(shí)際聯(lián)系，則僅需要繳納10％的企業(yè)所得稅。這一政策差異使得一些跨國(guó)公司進(jìn)行稅收籌劃，在中國(guó)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的情況下，依然采取獨(dú)立到中國(guó)境內(nèi)開展業(yè)務(wù)獲取收入，從而負(fù)擔(dān)10％的預(yù)提所得http://http://www.szmdbiao.com/news/559DBD801E40FF91.html稅。是否具有“實(shí)際聯(lián)系”的認(rèn)定也是很難的，雖然稅法明確“實(shí)際聯(lián)系”是指“非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所擁有據(jù)以取得所得的股權(quán)、債權(quán)，以及擁有、管理、控制據(jù)以取得所得的財(cái)產(chǎn)等”。因此，是否該跨國(guó)公司在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所是否為取得收入提供幫助或創(chuàng)造條件，可能很難查證。因此，跨國(guó)公司利用稅率差進(jìn)行稅收籌劃有其操作空間。
四、子公司與分公司的分野與稅收籌劃
《中華人民共和國(guó)公司法》第十四條規(guī)定：“子公司具有法人資格，依法獨(dú)立承擔(dān)民事責(zé)任；分公司不具有法人資格，其民事責(zé)任由公司承擔(dān)�！弊庸竞头止敬嬖谳^大差別，下面比較兩者的組織特征及稅收政策差異性。
(一)子公司與分公司的稅收待遇比較
1.子公司是獨(dú)立的納稅人
子公司是對(duì)應(yīng)母公司而言的，嚴(yán)格意義上的子公司是指被另一家公司(母公司)有效控制的下屬公司或者是母公司直接或間接控制的一系列公司中的一家公司。子公司是一個(gè)獨(dú)立企業(yè)，具有獨(dú)立的法人資格。
子公司因其具有獨(dú)立法人資格，而被設(shè)立的所在國(guó)視為居民企業(yè)，通常要履行與該國(guó)其他居民企業(yè)一樣的全面納稅義務(wù)，同時(shí)也能享受所在國(guó)為新設(shè)公司提供的免稅期或其他稅收優(yōu)惠政策。但建立子公司一般需要復(fù)雜的手續(xù)，財(cái)務(wù)制度較為嚴(yán)格，必須獨(dú)立開設(shè)賬簿，并需要復(fù)雜的審計(jì)和證明，經(jīng)營(yíng)虧損不能沖抵母公司利潤(rùn)，與母公司的交易往往是稅務(wù)機(jī)關(guān)反避稅審查的重點(diǎn)內(nèi)容。
2.分公司不是獨(dú)立的納稅人
分公司是相對(duì)于總公司而言的，嚴(yán)格意義上的分公司是指公司獨(dú)立核算的、進(jìn)行全部或部分經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的分支機(jī)構(gòu)，如分廠、分店等。分公司是企業(yè)的組成部分，不具有獨(dú)立的法人資格。
《企業(yè)所得稅法》第五十條規(guī)定：“居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的，應(yīng)當(dāng)匯總計(jì)算并繳納企業(yè)所得稅”。匯總納稅是指一個(gè)企業(yè)總機(jī)構(gòu)和其分支機(jī)構(gòu)的經(jīng)營(yíng)所得，通過匯總納稅申報(bào)的辦法實(shí)現(xiàn)所得稅的匯總計(jì)算和繳納。我國(guó)實(shí)行法人稅制，必然要求分公司的財(cái)產(chǎn)和所得并入總公司匯總納稅。因此，設(shè)立分支機(jī)構(gòu)，使其不具有法人資格，就可由總公司匯總繳納所得稅。這樣可以實(shí)現(xiàn)總、分公司之間盈虧互抵，合理減輕稅收負(fù)擔(dān)。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法〉的通知》(國(guó)稅發(fā)[2008]28號(hào))規(guī)定：企業(yè)實(shí)行“統(tǒng)一計(jì)算、分級(jí)管理、就地預(yù)繳、匯總清算、財(cái)政調(diào)庫”的企業(yè)所得稅征收管理辦法。即企業(yè)總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一計(jì)算包括企業(yè)所屬各個(gè)不具有法人資格的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所在內(nèi)的全部應(yīng)納稅所得額、應(yīng)納稅額。但總機(jī)構(gòu)、分支機(jī)構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)都有對(duì)當(dāng)?shù)貦C(jī)構(gòu)進(jìn)行企業(yè)所得稅管理的責(zé)任，總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)應(yīng)分別接受機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理。在每個(gè)納稅期間，總機(jī)構(gòu)、分支機(jī)構(gòu)應(yīng)分月或分季分別向所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)預(yù)繳企業(yè)所得稅。等年度終了后，總機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)進(jìn)行企業(yè)所得稅的年度匯算清繳，統(tǒng)一計(jì)算企業(yè)的年度應(yīng)納所得稅額，抵減總機(jī)構(gòu)、分支機(jī)構(gòu)當(dāng)年已就地分期預(yù)繳的企業(yè)所得稅款后，多退少補(bǔ)稅款。
(二)總、分機(jī)構(gòu)匯總納稅的籌劃模式
1.匯總納稅的稅收籌劃
在總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)發(fā)生虧損情況下，匯總納稅可以使總機(jī)構(gòu)與分支機(jī)構(gòu)之間盈利和虧損相互抵消，減少總機(jī)構(gòu)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。虧損可以在總、分機(jī)構(gòu)之間橫向彌補(bǔ)，相對(duì)單獨(dú)納稅是一種優(yōu)惠。匯總納稅使總、分機(jī)構(gòu)各成員之間風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)分散，單個(gè)成員大量虧損可以通過內(nèi)部其他成員減少當(dāng)期應(yīng)納稅所得額來分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，這在客觀上就減少了總機(jī)構(gòu)整體經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。進(jìn)一步分析，允許總、分機(jī)構(gòu)之間匯總納稅，可以抵消內(nèi)部交易稅收事宜，真實(shí)反映總、分機(jī)構(gòu)作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)整體的盈利狀況和納稅能力，避免對(duì)內(nèi)部交易產(chǎn)生營(yíng)業(yè)額征稅。
2.選擇分支機(jī)構(gòu)形式的稅收籌劃
根據(jù)分公司及子公司的不同稅收特征，下面進(jìn)行選擇分支機(jī)構(gòu)形式的決策分析。假設(shè)分支機(jī)構(gòu)與總機(jī)構(gòu)都不存在稅收優(yōu)惠，根據(jù)總機(jī)構(gòu)與分支機(jī)構(gòu)預(yù)計(jì)的盈虧程度及稅率的不同，可分為八種情況討論，如圖2所示。
圖2 選擇分支機(jī)構(gòu)的決策模式
圖2中，橫軸表示總機(jī)構(gòu)的預(yù)計(jì)盈虧狀況，縱軸表示分支機(jī)構(gòu)的預(yù)計(jì)盈虧狀況。t表示分支機(jī)構(gòu)的稅率，T表示總機(jī)構(gòu)的稅率。由于我國(guó)存在多層面優(yōu)惠政策，企業(yè)所得稅存在25％、20％、15％等多種稅率，這里分別討論T＞t和T≤t兩種情況，圖中虛線區(qū)域表示采用分公司形式合適，其余區(qū)域表示采用子公司與分公司形式?jīng)]有差別。
第Ⅰ、Ⅱ種情況下，總機(jī)構(gòu)與分支機(jī)構(gòu)預(yù)計(jì)皆為盈利，則分支機(jī)構(gòu)不論采取哪種形式，企業(yè)(集團(tuán))應(yīng)納稅額都相等。
第Ⅲ、Ⅳ種情況下，總機(jī)構(gòu)預(yù)計(jì)虧損，分支機(jī)構(gòu)預(yù)計(jì)盈利。分支機(jī)構(gòu)最好采用分公司形式，能夠在當(dāng)期就利用凈經(jīng)營(yíng)虧損，可使企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅額減少。
第Ⅴ、Ⅵ種情況下，總機(jī)構(gòu)與分支機(jī)構(gòu)預(yù)計(jì)皆為虧損，則分支機(jī)構(gòu)不論采取哪種形式對(duì)企業(yè)(集團(tuán))的應(yīng)納稅額影響都一樣。
第Ⅰ、Ⅱ種情況下，總機(jī)構(gòu)預(yù)計(jì)盈利，分支機(jī)構(gòu)預(yù)計(jì)虧損。雖然兩種情況下，企業(yè)(集團(tuán))應(yīng)納稅額相同，但采用分公司形式可以推遲納稅。
在設(shè)立分公司與子公司的選擇籌劃中，還要考慮分支機(jī)構(gòu)所處的區(qū)域優(yōu)勢(shì)及其享受稅收優(yōu)惠政策的情況。若分支機(jī)構(gòu)單獨(dú)運(yùn)作，其所享受的稅收優(yōu)惠優(yōu)于母公司時(shí)，分支機(jī)構(gòu)應(yīng)采用子公司形式，反之采用分公司形式。還要考慮到分支機(jī)構(gòu)初期經(jīng)營(yíng)情況，由于開辦費(fèi)、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)等因素的存在很容易導(dǎo)致分支機(jī)構(gòu)出現(xiàn)虧損，所以在分支機(jī)構(gòu)組建初期，最好采用分公司形式；當(dāng)分公司開始盈利后，可以再把分公司設(shè)法轉(zhuǎn)變?yōu)樽庸荆@樣可能會(huì)獲得更多的稅收利益。
作者介紹：蔡昌，中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院稅務(wù)管理系主任，會(huì)計(jì)學(xué)博士，中國(guó)社會(huì)科學(xué)院經(jīng)濟(jì)學(xué)博士后。
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